Criticità e impatti per la determinazione del reddito
Il D.Lgs. 139/2015 (“decreto bilanci”) ha dato attuazione alla direttiva 2013/34/UE, relativamente al bilancio d’esercizio e al bilancio consolidato delle società di capitali e degli altri soggetti che adottano la medesima disciplina. La suddetta direttiva ha l’obiettivo di migliorare la portata informativa del bilancio e avviare un processo di semplificazione degli oneri amministrativi e del carico normativo che regola la redazione e la pubblicazione del documento.
Il suddetto decreto integra e modifica anche il codice civile per allineare la normativa alle disposizioni della direttiva, ed è destinato a determinare numerosi e rilevanti impatti nella redazione del bilancio d’esercizio delle società di capitali, a decorrere dagli esercizi finanziari aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016.
Il recepimento della direttiva 2013/34/UE potrà generare implicazioni non soltanto dal punto di vista civilistico, ai fini della redazione del bilancio d’esercizio, ma anche dal punto di vista fiscale, e sicuramente il legislatore fiscale dovrà intervenire su alcuni specifici aspetti che riguardano la determinazione delle imposte.
Preliminarmente sono state identificate dal legislatore tre tipologie di imprese distinguendo tra micro, piccole e grandi imprese, e prevedendo per ciascuna di esse differenti obblighi in tema di redazione del bilancio di esercizio.
Per le micro imprese è stata introdotta la facoltà di redigere un bilancio semplificato (nuovo art. 2435-ter,c.c.) che, anche se si basa sugli schemi e i criteri di classificazione previsti per il bilancio in forma abbreviata ex art. 2435-bis, si caratterizza per l’esonero dalla redazione del rendiconto finanziario nonché, se fornite determinate informazioni in calce allo stato patrimoniale, dall’esonero dalla redazione della nota integrativa e dalla relazione sulla gestione.
Per le piccole imprese rimane invece la facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata, e per le grandi imprese viene confermato l’obbligo di redigere il bilancio nella forma usualmente definita ordinaria. (Rimane comunque la facoltà di redigere il bilancio in forma ordinaria anche per le micro e piccole imprese).
Secondo il nuovo articolo 2435-ter c.c. si definiscono micro imprese quelle che nel primo esercizio o successivamente per due esercizi consecutivi non superano due dei seguenti tre limiti:
Il decreto 139/2015 interviene sul codice civile e in particolare con la modifica agli artt. 2424 e 2425 c.c. apporta una serie di novità allo stato patrimoniale e al conto economico.
Relativamente allo stato patrimoniale, le azioni proprie non vanno più indicate tra le immobilizzazioni o nell’attivo circolante, ma a diretta riduzione del patrimonio netto tramite l’iscrizione di una specifica voce di segno negativo, i costi di ricerca e pubblicità non vanno più indicati tra le immobilizzazioni, ma nel conto economico fra i costi d’esercizio. Sempre nello stato patrimoniale tra le immobilizzazioni (finanziarie e crediti), l’attivo circolante (crediti), e i debiti viene introdotta l’indicazione dei rapporti con imprese sottoposte al controllo delle controllanti.
Tra le voci del patrimonio netto è stata introdotta la voce Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi, e i conti d’ordine non vanno più riportati in calce allo stato patrimoniale, le informazioni sono da riportare in nota integrativa.
Per quanto riguarda il conto economico:
I proventi e gli oneri straordinari vanno ora indicati, qualora di ammontare apprezzabile, nella nota integrativa.
Il decreto 139/2015 introduce l’obbligo di predisposizione del rendiconto finanziario il cui contenuto e le caratteristiche sono individuate dal nuovo art. 2425-ter c.c.. Dal rendiconto finanziario devono risultare, per l’esercizio in chiusura e per quello precedente:
La redazione del rendiconto finanziario non è obbligatoria per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e per le nuove micro-imprese.
Il principio contabile Oic 10, emanato nel 2014 ed applicabile insieme ad altri rinnovati principi ai bilanci chiusi a partire dal 31.12.2014, raccomandava già l’inclusione del rendiconto finanziario nella nota integrativa per tutte le tipologie societarie, prevedendo anche degli schemi da utilizzare.
Ora il rendiconto finanziario diventa un prospetto autonomo che deve fornire informazioni relative al periodo d’imposta in corso e anche al periodo d’imposta precedente sull’ammontare e la composizione delle disponibilità liquide all’inizio e alla fine e dei flussi finanziari dell’esercizio derivante dall’attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, nonché dai rapporti con i soci.
Per quanto concerne il bilancio abbreviato, viene previsto che le società che possono redigerlo non sono tenute alla redazione del rendiconto finanziario, viene eliminata la previsione secondo la quale, dalle voci BI e BII dell’attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni.
In merito ai principi di valutazione, le società che redigono il bilancio abbreviato possono iscrivere i titoli al costo di acquisto, i crediti al valore di presumibile realizzo e i debiti al valore nominale.
Vengono innovate le informazioni da fornire nella nota integrativa, il decreto 139/2015 richiama espressamene le previsioni di cui all’art. 2427 c.c., che devono essere accolte anche nel caso di redazione del bilancio abbreviato, non indicando invece come accadeva prima, le informazioni da omettere.
Si integra l’informativa prevista in tema di operazioni realizzate con parti correlate, prevedendo l’indicazione delle operazioni realizzate direttamente o indirettamente con le imprese in cui la società stessa detiene partecipazioni.
Il decreto 139/2015 ha innovato sia i principi di redazione che di valutazione del bilancio. Per quanto riguarda i principi di redazione, l’art. 2423 c.c. introduce il principio di rilevanza in virtù del quale:
Nell’introdurre il nuovo principio viene previsto che siano illustrati nella nota integrativa i criteri con i quali è stata data attuazione allo stesso. Si osserva inoltre che il criterio della rilevanza non mette in alcun modo in discussione gli obblighi relativi alla corretta tenuta della contabilità.
Viene riformulato il principio di rilevazione e valutazione delle voci secondo la sostanza dell’operazione o del contratto. La previgente versione dell’art. 2423-bis, n. 1), c.c., disponeva che la valutazione delle voci dovesse essere fatta “tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato”. Il nuovo art. 2423-bis, n. 1-bis), c.c., prevede che la rilevazione e la presentazione delle voci siano effettuate “tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”.
Relativamente ai criteri di valutazione, il D.Lgs. 139/2015 ha modificato l’art. 2426 c.c., e nello specifico i nn. 1), 7) e 8), al fine di introdurre il metodo del costo ammortizzato per la valutazione dei crediti, dei debiti e dei titoli.
Viene tuttavia chiarito che le immobilizzazioni rappresentate da titoli possono essere valutate secondo il principio del costo ammortizzato solo se applicabile. I crediti e i debiti sono invece sempre rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e per quanto riguarda i crediti, del loro presumibile valore di realizzo.
L’obbligo di tener conto del fattore temporale implica quindi la necessità di calcolare il valore attuale dei crediti e dei debiti che, al momento della rilevazione iniziale non sono produttivi di interessi, o producono interessi secondo un tasso significativamente inferiore a quello di mercato.
Con novità previste dal decreto diverse sono anche le incertezze ad esse collegate, non solo in materia contabile ma anche fiscale. Il DLgs. 139/2015 ha disposto che l’Organismo italiano di contabilità (OIC) aggiorni i principi contabili nazionali sulla base delle nuove disposizioni e quindi delle novità da esso apportate al codice civile. I principi contabili risulteranno di particolare utilità con riferimento alla prima applicazione delle nuove disposizioni.
Occorrerà fare riferimento ai principi contabili nazionali ai fini della necessaria applicazione di norme di carattere generale, quali ad esempio quelle relative ai principi di rilevanza e di prevalenza della sostanza sulla forma che, per loro intrinseca natura e finalità, non recano una descrizione dettagliata e che inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sono rivolte.
I principi contabili nazionali potranno inoltre fornire elementi applicativi ed indicazioni per aspetti specifici di carattere tecnico riguardanti ad esempio, le operazioni di copertura e il criterio del costo ammortizzato.
Il recepimento della direttiva 2013/34/UE potrà generare implicazioni non soltanto dal punto di vista civilistico ai fini della redazione del bilancio d’esercizio, ma anche dal punto di vista fiscale. Il decreto 139/2015 stabilisce che dall’attuazione dello stesso “non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica”, e il recepimento della direttiva dovrebbe determinare un’invarianza di gettito. Il legislatore tuttavia non ha finora previsto modifiche normative né al TUIR, con riferimento all’IRES, né al DLgs. 446/97, con riferimento all’IRAP.
Appare dunque auspicabile l’introduzione di disposizioni fiscali specifiche volte a coordinare la normativa fiscale con le nuove disposizioni civilistiche. Una problematica potrebbe ad esempio riguardare l’IRAP, in quanto il decreto 139/2015 elimina infatti all’interno del conto economico, le voci relative ai proventi e oneri straordinari. Per effetto della modifica normativa, le voci attualmente classificate nell’area straordinaria del conto economico (finora escluse dalla base imponibile IRAP), rientrerebbero nel calcolo del valore della produzione netta e di conseguenza la disciplina Irap potrebbe essere rivista alla luce del nuovo schema di bilancio.
L’eliminazione dal conto economico della sezione straordinaria inciderà sulla determinazione anche di diversi indicatori di bilancio necessari per l’applicazione delle disposizioni fiscali. Uno di questi potrebbe essere il Rol (Risultato operativo lordo per la deducibilità degli interessi passivi) o il Mol (Margine operativo lordo per individuare la presenza di una causa di disapplicazione automatica per le società in perdita sistematica).
Non essendo più consentita la capitalizzazione dei costi di ricerca e pubblicità, il legislatore fiscale potrà continuare a consentire una ripartizione del costo in più annualità (ma ciò dovrebbe essere necessariamente fatto extracontabilmente), oppure potrà optare per la riformulazione della norma fiscale, rendendo quindi integralmente deducibili nell’esercizio di competenza gli oneri in commento.
Un altro aspetto riguarda i nuovi criteri di valutazione adottati, tra i quali spicca il nuovo metodo del costo storico ammortizzato, che dovrà essere utilizzato dalle società non piccole per la valutazione dei crediti, debiti e titoli immobilizzati. In virtù delle nuove disposizioni in tema di valutazione al costo storico ammortizzato emergeranno delle differenze di valutazione, il cui trattamento fiscale dovrà essere disciplinato dal punto di vista fiscale.
Nel nuovo conto economico non è più prevista l’indicazione degli oneri e dei proventi straordinari, dal 2016 pertanto questi componenti di reddito dovranno essere riclassificati tra le voci ordinarie di costi e di ricavi del conto economico.
Per dare evidenza agli eventi straordinari che hanno inciso sulla determinazione del reddito viene previsto che nella nota integrativa vi sia una nuova specifica indicazione, relativa ai costi e ricavi di entità o incidenza particolare. Già in passato l’articolo 2427 c.c. richiedeva l’esposizione della composizione delle voci “oneri straordinari” e “proventi straordinari” di ammontare apprezzabile.
Il nuovo testo dell’articolo 2427 c.c. individua espressamente i casi in cui si può parlare di costi o proventi straordinari senza limitarsi a rinviare alle voci del conto economico.
Prima della modifica, nella nota integrativa doveva essere indicata la composizione delle voci proventi e oneri straordinari, quando il loro ammontare fosse apprezzabile e per individuare i proventi e oneri straordinari era necessario far riferimento ai principi contabili nazionali (OIC 12). Dopo le modifiche, nella nota integrativa devono essere indicati l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. È direttamente il legislatore a fissare le modalità per l’individuazione dei proventi e oneri straordinari, ma non è tuttavia più richiesta la loro indicazione nel conto economico.
I costi di ricerca e sviluppo costituiscono una importante voce di bilancio, in particolar modo per le imprese che operano in settori innovativi. Rientrano nella voce una serie di costi che non sono facilmente attribuibili ad uno specifico esercizio contabile, secondo il principio di competenza economica, per questa ragione il legislatore ha definito delle regole ben precise al fine di limitare la discrezionalità nel trattamento di dette poste contabili.
Il D.lgs. 139/2015 modifica (come già visto) alcune delle disposizioni del codice civile riguardanti la redazione del bilancio d’esercizio a partire dall’anno 2016, tra queste vi sono quelle afferenti ai costi di ricerca e sviluppo.
L’art. 6, comma 4, del decreto ha modificato le disposizioni dell’art. 2424 del codice civile riguardanti le spese di ricerca e sviluppo e di pubblicità. Tali modifiche anche se riguardano il bilancio 2016, inevitabilmente impattano anche sul bilancio 2015 in particolare i costi di ricerca dovranno essere esposti in bilancio con regole differenti, ciò potrebbe determinare degli effetti importanti sul risultato d’esercizio.
L’OIC 24 (immobilizzazioni immateriali) definisce i costi di ricerca e sviluppo e li classifica in:
Fino all’entrata in vigore del decreto 139/2015 il trattamento contabile delle spese di ricerca di base era diverso da quello previsto per i costi di sviluppo e ricerca applicata.
Dal 2016 invece i costi di ricerca saranno trattati in maniera omogenea, sia che si tratti di ricerca di base, sia che si tratti di ricerca applicata.
I costi sostenuti per l’attività di ricerca di base, poiché per loro natura non possono essere collegati ad uno specifico risultato, devono essere trattati come costi di competenza del periodo in cui vengono sostenuti.
I costi di sviluppo invece possono essere capitalizzati. Per poter essere capitalizzati è necessario che i costi siano di utilità pluriennale, ciò avviene quando è prevedibile che i benefici si manifesteranno in più esercizi.
L’OIC inoltre subordina la capitalizzazione alla presenza di tre requisiti fondamentali:
Rispettati i tre requisiti fondamentali, i costi di sviluppo potranno essere indicati tra le immobilizzazioni immateriali e potranno essere ammortizzati, previo consenso del collegio sindacale se esistente, in un periodo non superiore a cinque anni.
E’ importante ricordare che in presenza di costi di sviluppo capitalizzati vige il divieto di distribuzione degli utili, se in bilancio non risultano accantonate riserve disponibili pari al costo capitalizzato.
I costi di ricerca applicata infine, che prima delle modifiche al codice civile erano trattati allo stesso modo dei costi di sviluppo, dal 2016 dovranno essere trattati come i costi di ricerca di base con la conseguenza di non poter più essere capitalizzati.
La norma che ha cancellato i costi di ricerca applicata dalla voce immobilizzazioni immateriali dello stato patrimoniale, potrebbe creare dei problemi alle imprese che alla sua entrata in vigore, presentano in bilancio costi di ricerca capitalizzati.
Le disposizioni transitorie (art. 12 del decreto 139/2015), prevedono infatti che “le nuove regole possono non essere applicate alle componenti delle voci riferite a operazioni che non hanno esaurito i loro effetti in bilancio” solo per alcune delle poste di bilancio interessate dalle modifiche normative, e tra queste non vengono menzionate le spese di ricerca.
Di conseguenza, in assenza di precisazioni da parte degli organi competenti, le imprese che presentano in bilancio al 31.12.2015 costi di ricerca capitalizzati dovranno imputare il residuo del costo non ammortizzato a conto economico come costo del periodo 2016. In tal modo le società con elevati costi capitalizzati potranno subire un notevole impatto sul risultato d’esercizio 2016.
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Quadro normativo |
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Decreto Legislativo n. 139 del 18 agosto 2015 Direttiva 2013/34/UE OIC 24 Articoli 2423, 2424, 2425 del Codice Civile |
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