Con riferimento alla questione relativa all’Irap per i professionisti e per gli imprenditori individuali e al relativo o meno obbligo al versamento dell’imposta, l’orientamento giurisprudenziale, ed in particolare la Corte di Cassazione, negli ultimi anni ha fatto enormi passi in avanti con varie pronunce chiarendo i diversi ambiti di applicazione.
Tuttavia nell’ambito dell’imposta regionale, vista la varietà e specificità delle situazioni, è necessario procedere caso per caso facendo riferimento ai principi indicati nelle numerose pronunce.
I presupposti applicativi dell'Irap sono definiti dal D.Lgs. n. 466 del 15 dicembre 1997, (art. 2, co. 1), nel quale si afferma che il presupposto dell'imposta consiste nell'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi.
L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le Amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto per l'imposta.
Un’attività per essere assoggettata ad Irap deve essere organizzata, situazione che si presenta tutte le volte che per lo svolgimento della stessa il titolare si avvale:
L’organizzazione dell’attività deve avere il carattere dell’autonomia, ovvero deve essere indipendente da altre.
Negli ultimi anni, sulla materia, a seguito dell’incertezza applicativa si è creato molto contenzioso dal quale in linea generale ne è scaturito un orientamento che non assoggetta all’imposta regionale i lavoratori autonomi, che esercitano la propria attività in assenza di capitali e lavoro altrui.
Gli elementi fondamentali emersi negli innumerevoli interventi da parte dei giudici e anche dell’Amministrazione Finanziaria possono essere così sintetizzati:
Nell’ambito del contenzioso, l’assenza di un’autonoma organizzazione può essere fatta valere solo nel ricorso e non può essere introdotta in giudizio successivamente, inoltre l’onere di provare l’eventuale assenza dell’autonoma organizzazione grava sul contribuente e non sull’Ufficio (C.M. 13 giugno 2008, n. 45/E).
Sempre per la Cassazione, il requisito dell’organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice, sussiste quando il responsabile della stessa non è inserito, in strutture alle dipendenze di altri soggetti, ed eserciti l’attività di lavoro autonomo con l’impiego di beni strumentali che eccedano il minimo indispensabile per porre in essere l’attività attraverso un’auto-organizzazione basata sul solo lavoro personale, oppure si avvalga in maniera non occasionale del lavoro altrui.
L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 28 del 28 maggio 2010, integrando una precedente circolare (n. 45 del 13 giugno 2008), ha fornito altre istruzioni operative per la gestione del contenzioso pendente in merito alla debenza dell’Irap da parte dei lavoratori autonomi, prendendo in considerazione alcuni orientamenti della Cassazione.
L’Agenzia chiarisce che ai fini Irap ciò che rileva è la sussistenza di un’autonoma organizzazione, a prescindere dal mezzo giuridico con cui è attuata (dipendenti o società di servizi), che rende possibile lo svolgimento dell’attività dei professionisti attraverso la disponibilità di beni strumentali, capitali e forme di collaborazione.
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NB! – Si ricorda che il presupposto dell’Irap (il cui periodo d’imposta coincide con quello valevole ai fini della dichiarazione dei redditi) è l’esercizio abituale di attività autonomamente organizzate dirette alla produzione o allo scambio di beni, ovvero alla prestazione di servizi, nel territorio delle Regioni. |
L'Irap è determinata su base regionale, sulla scorta del valore della produzione netta derivante dall’attività ivi esercitata.
Se l'attività è svolta in più Regioni, la ripartizione, su base regionale, avviene proporzionalmente all'ammontare delle retribuzioni relative al personale destinato ai siti dell’impresa in attività nel territorio di ciascuna Regione per un periodo non inferiore a 3 mesi.
La base di calcolo dell’Irap, per gli enti e le Amministrazioni pubbliche, può essere determinata con due metodi:
Di seguito si analizzeranno alcune tra le ultime sentenze della Cassazione che hanno contribuito alla evoluzione della giurisprudenza in materia di Irap per i professionisti/imprenditori individuali, evidenziando la già citata necessità di effettuare delle valutazioni a seconda dei casi che si prospettano.
Il dibattito sul tema della sussistenza del presupposto dell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata ha avuto una sua evoluzione nel corso degli ultimi anni.
Tale presupposto (organizzazione) costituisce requisito necessario per l’applicazione dell’Irap, anche con riferimento al caso dei compensi percepiti dal dottore commercialista relativamente alle attività di amministratore e sindaco.
L’orientamento giurisprudenziale prevalente esclude dall’Irap la quota di base imponibile che un lavoratore autonomo, esercente una professione intellettuale, consegue senza avvalersi di un’autonoma organizzazione.
In applicazione di tale principio, viene stabilito che i compensi derivanti dall’esercizio degli uffici di amministratore e sindaco di società non siano da assoggettare a Irap qualora tale attività viene svolta senza ricorrere a un’autonoma struttura organizzativa.
Con una recente Ordinanza della Cassazione (n. 12052/2018) in linea con l’orientamento prevalente, è stato affermato che “il commercialista che svolge anche attività di sindaco e revisore di società, non è soggetto ad Irap per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata, fermo l’onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo.
Nel caso di specie il professionista aveva chiesto lo scorporo dei proventi relativi alle attività di sindaco e revisore di società, lezioni e diritti d’autore, consulenze tecniche d’ufficio e di parte, ma il giudice d’appello, aveva considerato il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione anche a tali redditi senza alcun vaglio specifico.
L’Agenzia delle Entrate ritiene invece (come chiarito nella risoluzione n. 78 del 2009) che la sussistenza o meno dei presupposti per l’applicazione dell’Irap va verificata in relazione al complesso dell’attività svolta dal professionista.
Non è possibile considerare isolatamente le diverse categorie di compensi e verificare l’esistenza dei requisiti per l’imposizione Irap (primo fra tutti l’organizzazione) separatamente per ognuna delle predette categorie.
I compensi derivanti dall’attività di collaborazione, in virtù della connessione con l’attività di lavoro autonomo, confluiscono infatti indistintamente nel complesso del reddito professionale di cui all’articolo 53, comma 1, del Tuir, da assoggettare ad Irap.
Come principio generale, la Corte di Cassazione non ha affermato che i redditi derivanti dall’attività di amministratore e sindaco siano automaticamente esclusi da Irap, ma ne viene ammessa l’esclusione solo alle seguenti condizioni:
In conclusione, per i professionisti non è sempre agevole fornire la prova concreta di aver eseguito le attività in esame senza fare alcun ricorso all’autonoma struttura organizzativa asservita all’esercizio delle proprie altre attività professionali, e la stessa Cassazione ha anche affermato in alcune pronunce che è legittimo il diniego del rimborso di imposta al dottore commercialista che, in presenza di autonoma organizzazione ed espletando congiuntamente anche gli incarichi connessi di sindaco, amministratore di società e consulente tecnico, svolga sostanzialmente un’attività unitaria, nella quale siano coinvolte conoscenze tecniche direttamente collegate all’esercizio della professione nel suo complesso, allorché non sia possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e di verificare l’esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame, per mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte sua.
La debenza Irap per un professionista/imprenditore individuale dipende da requisiti qualificativi e non quantitativi e, pertanto, non si può far valere ogni automatismo in quanto lesivo anche dell’art. 53 della Costituzione.
Il quantum di reddito prodotto e il quantum di costi non possono determinare l’assoggettabilità o meno all’Irap, e in assenza di apposite valutazioni, anche i costi devono essere sempre letti in termini percentuali sui ricavi/compensi e non in termini assoluti.
Altra questione è il riferimento a ciò che serve (ai mezzi) per esercitare la professione e il valore degli stessi non può assurgere a requisito per la debenza Irap senza considerare le diversità delle attività svolte.
Con riferimento a tale argomento una interessante Sentenza della CTR del Veneto 252/2017, ha trattato la vicenda di un imprenditore individuale (taxista acqueo a Venezia) che è risultato non soggetto ad Irap pur utilizzando un motoscafo di un valore molto elevato.
La motivazione sta nel fatto che senza il motoscafo l’imprenditore individuale non potrebbe esercitare la propria attività, così come un giornalista senza la penna e/o il computer.
Per l’imprenditore individuale, sul tema dell’autonoma organizzazione valgono le stesse regole del professionista.
La Cassazione, con l’ordinanza, n. 1544 del 22 gennaio 2018, precisa che anche l'attività di piccolo imprenditore è esclusa dall'Irap, quando non vi sono riscontri di autonoma organizzazione, con la considerazione inoltre che nella categoria dei "piccoli imprenditori", ai sensi dell'art. 2083 c.c., rientrano i piccoli commercianti e coloro che esercitano un'attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio o dei componenti della famiglia.
Altra considerazione è che non sempre un piccolo imprenditore in quanto tale è escluso dall’Irap, in quanto potrebbe verificarsi che anche un grande imprenditore individuale potrebbe non dover essere soggetto ad Irap in assenza della autonoma organizzazione.
Sul tema del piccolo imprenditore si segnala la sentenza della Cassazione n. 9561 dell’11 maggio 2016 la quale sancisce che “la circostanza che la parte svolga l'attività di piccolo imprenditore (artigiano) non è di per sé significativa ai fini della sua soggezione al tributo, in quanto non è la natura dell'attività che lo rende soggetto passivo dell'imposta, ma è il modo in cui l'attività è concretamene esercitata che può integrare la sussistenza di quei parametri valutativi che la giurisprudenza (nello specifico la Cassazione) ha già indicato come espressivi di un'attività autonomamente organizzata”.
Il presupposto dell’Irap è, come detto, l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi. La nozione di autonoma organizzazione è stata di frequente oggetto di controversie dalle cui soluzioni sono state definite le condizioni oggettive che devono verificarsi affinché il requisito possa dirsi soddisfatto.
Diverse dispute negli ultimi anni sono state quelle per lo più incentrate sull’eventuale soggettività passiva di quei contribuenti che, per le caratteristiche dell’attività svolta, non si avvalgono di un apparato strumentale di mezzi e persone che eccedono il minimo indispensabile.
Il riferimento va in particolare ai lavoratori autonomi che tendenzialmente non impiegano fattori produttivi se non per necessità essenziali strettamente connesse allo svolgimento della professione.
Un classico esempio è quello del medico che ha un ambulatorio dove lavora una segretaria, oppure dell’avvocato con un collaboratore con mansioni esecutive.
Sotto il profilo civilistico, la libera professione si distingue dal fenomeno imprenditoriale anche per la presenza di un’organizzazione cd. minimale, costituita dal lavoro prevalentemente proprio (articolo 2222 cod. civ.).
Tuttavia non mancano situazioni limite, in cui risulta dirimente individuare una soglia oltre la quale il requisito organizzativo assume rilevanza ai fini dell’imposta, e ciò tenuto conto sia del capitale fisico (beni strumentali), sia della componente lavoro.
In una recente pronuncia della Cassazione (Ordinanza n. 6439/2018), viene confermato che l’accertamento del suddetto requisito non può basarsi sul mero riscontro dei dati economico-reddituali dichiarati dal professionista.
La Corte in merito ha accolto il ricorso del contribuente ribaltando la decisione della CTR che aveva riconosciuto l’obbligo dell’Irap a seguito dell’accertamento di redditi e di costi elevati.
Nell’ordinanza si afferma che l’entità del reddito prodotto non può costituire elemento decisivo che possa di per sé integrare il presupposto per l’applicazione dell’Irap e che nella sentenza impugnata non era stata adeguatamente valutata “la natura dei costi in relazione all’entità dei compensi percepiti”, considerato che il professionista non impiegava direttamente beni strumentali o dipendenti e percepiva compensi esclusivamente da un network internazionale in cui era inserito.
Questo intervento giurisprudenziale consolida la linea di condotta secondo la quale la verifica della sussistenza dell’organizzazione eccedente il minimo indispensabile va effettuata valutando, caso per caso, la natura degli acquisti sostenuti dal contribuente, senza soffermarsi al dato quantitativo.
Nel caso in commento gli elevati redditi riscontrati erano ottenuti senza alcun ricorso ad un’organizzazione coordinata del contribuente, il quale non si avvaleva né di collaboratori, né di beni strumentali significativi. Anche l’analisi dei costi non lasciava presumere il mantenimento di una struttura organizzativa funzionale al potenziamento dell’attività produttiva del professionista.
La decisione ricalca quanto stabilito in precedenza dalla Suprema Corte nella sentenza n. 9451 del 2016 dove sono stati dettati due criteri per l’individuazione del limite oltre il quale l’organizzazione non è considerabile minimale, chiarendo che ciò accade, a prescindere da indicatori economico reddituali, quando congiuntamente:
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NB! - I limiti sopra indicati poggiano sui principi enunciati dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 156/2001, in cui viene chiarito che il presupposto impositivo dell’Irap è rappresentato dall’attitudine dell’unità produttiva a generare valore aggiunto, da intendersi quale nuova ricchezza che viene, mediante l’Irap, assoggettata ad imposizione prima ancora di essere distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione. |
Il prelievo colpisce dunque gli autonomi che adottano un apparato organizzativo in grado di fornire un apporto apprezzabile in termini creazione di valore addizionale rispetto al contributo personale fornito dal titolare dell’attività.
Nell’ambito delle professioni può essere utile citare una ordinanza della Cassazione di aprile 2018, la n. 8189 che ha trattato il caso di un odontoiatra.
Nel testo si dispone che nell’ambito di uno studio dentistico la presenza di una unità di personale dipendente, seppure per quasi tutto l’anno, con mansioni esecutive, è irrilevante ai fini Irap, così come l'entità dei compensi a terzi per circa 14.000,00 Euro o dei beni strumentali per l'anno di riferimento risulta in linea con l'attività propria del settore odontoiatrico.
Con riferimento alla professione di odontoiatra può essere di aiuto citare la seconda parte dell’art. 11, del R.D. n. 1334 del 31.5.1928, e successive modifiche, per il quale “è in ogni caso vietato agli odontotecnici di esercitare, anche alla presenza ed in concorso del medico o dell'abilitata all'odontoiatria, alcuna manovra, cruenta o incruente, nella bocca del paziente, sana o ammalata”.
La disposizione sancisce il divieto agli odontotecnici di esercitare, anche alla presenza ed in concorso del medico o dell’abilitato all’odontoiatria, alcuna manovra, cruenta o incruenta, nella bocca del paziente, sana o ammalata, con la conseguenza che con il paziente può operare solo il dentista e i dipendenti (nel nostro caso di specie una segretaria) non possono, per legge e per competenza, interagire fattivamente nell’attività caratteristica del dentista.
Con tale assunto risulta semplice dedurre che i dipendenti non saranno mai in grado di qualificare l’organizzazione del dentista come autonoma e pertanto l’Irap in un caso come quello trattato dalla sopra citata ordinanza non risulta dovuta.
Caso diverso risulta invece quello di un dentista che ha alle proprie dipendenze un altro collega dentista non titolare, nella suddetta fattispecie ancorché in assenza di qualsiasi altro dipendente, sarà soggetto all’Irap considerando in particolare che il dentista non titolare ha comunque titolo per qualificare l’organizzazione del titolare come autonoma.
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Quadro normativo |
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