Il regime fiscale del Patent Box

Pubblicato il 17 settembre 2015

Tassazione agevolata sui redditi derivanti dalle opere di ingegno

La Legge di Stabilità 2015 (articolo 1, commi da 37 a 45, legge 190/2014, modificati dall’articolo 5 del decreto legge 3/2015) ha introdotto un nuovo regime fiscale opzionale che riguarda la tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo, diretto e indiretto, dei beni immateriali (intangibles), denominato Patent box, con l'obiettivo di:

• incentivare la collocazione in Italia dei beni immateriali attualmente detenuti all'estero da imprese italiane o estere;

• incentivare il mantenimento dei beni immateriali in Italia evitando la ricollocazione all'estero;

• favorire l'investimento in attività di ricerca e sviluppo.

Le norme sul Patent box (1) prevedono una tassazione agevolata sui redditi derivanti da opere di ingegno, e rientrano nella strategia messa a punto dal Tavolo ‘Finanza per la Crescita’ a cui partecipano le strutture dei due ministeri (Mef e Mise). Lo sgravio fiscale riguarda brevetti, marchi, software protetto da copyright, disegni e modelli giuridicamente tutelati.

Il decreto legge n. 3/2015 (c.d. Investment Compact), convertito con la legge 24 marzo 2015 n. 33, ha modificato la disciplina del Patent box, prevedendone l’estensione anche ai marchi commerciali, ai disegni e ai modelli e includendo, tra le condizioni per la fruizione dell'agevolazione, lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo anche in outsourcing.

Il comma 44 dell'articolo 1 della legge 190/2014 ha, in particolare, demandato a un decreto di natura non regolamentare del ministero dello Sviluppo Economico, di concerto con il ministero dell’Economia e delle Finanze, l’adozione delle disposizioni attuative del nuovo regime.

Il Decreto attuativo è stato pubblicato sul sito del ministero dello Sviluppo Economico e sul quello del ministero dell'Economia e delle Finanze e, in attesa della pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, la disciplina del regime patent box diventa operativa (2).

Il decreto stabilisce l’ambito di applicazione delle misure, i soggetti beneficiari, fissa i criteri per la determinazione del reddito agevolabile, e le modalità per l’opzione del regime fiscale agevolato che dura cinque anni, ma è rinnovabile.

Per garantire la corretta applicazione del regime, è necessaria la sussistenza di un diretto collegamento tra le attività di ricerca e sviluppo e i beni immateriali, nonché tra questi ultimi e il reddito agevolabile dagli stessi derivante.

Tale collegamento deve risultare da un adeguato sistema di rilevazione contabile ed extracontabile. Di conseguenza, chi intende beneficiare del regime patent box, deve implementare, all’interno della propria organizzazione, un sistema di tracciabilità delle spese e dei redditi idoneo ad assicurare la dimostrazione del richiesto collegamento.

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(1) Il Patent Box è il regime opzionale di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo di beni immateriali: brevetti, marchi, disegni e modelli, processi, informazioni relative ad esperienze acquistate nel campo industriale, commerciale o scientifico, giuridicamente tutelabili.

(2) E’ già in vigore il decreto che rende operativo il credito d’imposta sulle spese in ricerca e sviluppo (G.U. del 29 luglio 2015), che rientra anch’esso nella strategia di “Finanza per la crescita”. L’agevolazione è fruibile da tutte le imprese senza limiti di fatturato, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano, e dal regime contabile adottato. Lo sgravio fiscale, utilizzabile a compensazione, è pari al 25 per cento delle spese incrementali sostenute annualmente nel periodo 2015-2019 rispetto alla media realizzata nei tre anni precedenti. La quota è elevata al 50 per cento per le spese relative all’impiego di personale qualificato e per quelle relative a contratti di ricerca con università o altri enti equiparati e con start-up innovative. L’investimento minimo per accedere allo sgravio fiscale è pari a 30 mila euro mentre il beneficio massimo annuale è ammesso fino a 5 milioni di euro per ciascun soggetto.

LA DISCIPLINA DEL “PATENT BOX”

Le norme sul Patent box prevedono una tassazione agevolata sui redditi derivanti da opere di ingegno.

Lo sgravio fiscale riguarda quindi brevetti, marchi, software protetto da copyright, disegni e modelli giuridicamente tutelati.

L’agevolazione consiste in una deduzione dal reddito pari al:

• 30% nel 2015;

• 40% nel 2016;

• 50% dal 2017 di tali redditi.

Possono optare per l’applicazione del regime, tutti i soggetti (persone fisiche e persone giuridiche) titolari di reddito d’impresa, a condizione che esercitino attività di ricerca e sviluppo. L’opzione può essere esercitata non solo dai titolari dei beni immateriali, ma anche dai soggetti che hanno diritto allo sfruttamento economico degli stessi.

Osserva – I soggetti beneficiari possono optare per il regime indipendentemente dal titolo giuridico in virtù del quale avviene l'utilizzo degli stessi, con ciò dovendosi ricomprendere, a titolo esemplificativo, i beni immateriali sviluppati internamente dal contribuente, e anche quelli acquisiti da altri soggetti, e sui quali il contribuente svolte attività di mantenimento, accrescimento e sviluppo.

Sono invece espressamente escluse dall’accesso al regime le società:

• assoggettate alle procedure di fallimento, dall'inizio dell'esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento;

• assoggettate alle procedure di liquidazione coatta, dall'inizio dell'esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione;

• assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, dall'inizio dell'esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l'apertura della procedura.

ESERCIZIO E DURATA DELL’OPZIONE

L’opzione per l’applicazione del regime Patent box è valida per cinque periodi d’imposta, e in questo periodo è irrevocabile; al termine, invece, del suddetto periodo, l’opzione è rinnovabile (si vuole conferire in tal modo carattere di stabilità al regime agevolato).

Relativamente alle modalità di esercizio dell’opzione:

• per i primi due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2014, questa dovrà essere comunicata all’Agenzia delle Entrate secondo le modalità che dovranno essere indicate da un apposito provvedimento. L'opzione riguarda il periodo d'imposta in cui essa è comunicata, e i quattro successivi.

• per i periodi d’imposta successivi (dal terzo), l’opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta a decorrere dal quale il contribuente fruisce del regime agevolato.

Se si prevede l'attivazione della procedura di ruling (3) internazionale (art. 8, D.L. 269/2003) l'opzione per il regime di tassazione agevolata decorre dal periodo d'imposta durane il quale viene presentata la richiesta di ammissione alla stessa procedura. Nel caso in cui non si raggiunge un accordo per la determinazione del reddito con il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale si è fatta richiesta di ammissione alla procedura di ruling internazionale, i beneficiari sono in ogni caso tenuti a determinare il reddito secondo le regole ordinarie.

In caso di operazioni straordinarie (fusione, scissione o conferimento di azienda) neutrali ai fini fiscali, il soggetto avente causa subentra nell’esercizio dell’opzione precedentemente esercitata dal dante causa, anche in relazione al sostenimento dei costi rilevanti ai fini della determinazione della quota di reddito agevolabile (4).

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(3) Il ruling internazionale è un istituto introdotto dal legislatore per garantire, nell’ambito di operazioni transnazionali complesse, trasparenza e certezza nei rapporti tra Fisco e contribuente riducendo il rischio di doppia imposizione internazionale e di soccombenza in contenzioso su controversie dall’esito incerto.

(4) Si vuole garantire continuità all’applicazione del beneficio fiscale anche nel caso di vicende che determinano un mutamento organizzativo soggettivo dell’impresa.

I BENI IMMATERIALI AGEVOLABILI

Il decreto di attuazione dà una definizione ampia di bene immateriale agevolabile, includendo nell’ambito oggettivo del regime Patent box una vasta gamma di “intangibles” .

L’opzione ha ad oggetto i redditi derivanti dall’utilizzo di:

• software protetto da copyright;

• brevetti industriali (concessi o in corso di concessione), inclusi i brevetti per invenzione, (comprese le invenzioni biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione) i brevetti per modello di utilità, nonché i brevetti e certificati per varietà vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori;

• i marchi d'impresa, compresi i marchi collettivi registrati o in corso di registrazione;

• i disegni e modelli giuridicamente tutelabili;

• le informazioni aziendali e di esperienze tecnico-industriali, comprese quelle commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni segrete, giuridicamente tutelabili.

Ai fini della definizione delle suddette tipologie di beni immateriali e della determinazione dei requisiti per la loro esistenza e protezione, si fa riferimento alle norme nazionali ed europee, nonché alle disposizioni di trattati e convenzioni internazionali sottoscritti in materia di proprietà industriale e intellettuale applicabili nel relativo territorio di protezione.

Nota bene - Se due o più beni immateriali appartenenti ad uno stesso soggetto, sono collegati tra loro da un vincolo di complementarietà in forza del quale la finalizzazione di un processo produttivo sia subordinata al loro uso congiunto e inscindibile, essi, ai fini dell’applicazione del regime agevolato, devono essere considerati alla stregua di un solo bene immateriale.

Tipologie di utilizzo

Per l’applicazione del Patent box, gli “intangibles” devono essere oggetto delle seguenti tipologie di utilizzo:

• concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali (il reddito agevolabile è rappresentato dai relativi canoni, al netto dei costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti, a essi connessi)

• uso diretto dei beni immateriali, intendendosi l’utilizzo dei beni nell’ambito di qualsiasi attività che i diritti sugli stessi riservano al titolare (è necessario determinare per ciascun bene immateriale oggetto dell’opzione il contributo economico da esso derivante che ha concorso algebricamente a formare il reddito d’impresa o la perdita).

L’opzione ha per oggetto anche le somme ottenute a titolo di risarcimento o di restituzione per responsabilità contrattuale o extracontrattuale derivante rispettivamente da inadempimento dei contratti aventi a oggetto i beni immateriali agevolabili e da violazione dei diritti sugli stessi.

LE ATTIVITÀ DI RICERCA E SVILUPPO

Viene data dal decreto di attuazione una definizione puntuale di attività di ricerca e sviluppo. La disciplina del Patent box è stata delineata dal legislatore avendo riguardo al rispetto del criterio del nexus approach, come raccomandato dall’Ocse, che implica il necessario svolgimento da parte del contribuente di una effettiva attività di ricerca e sviluppo (R&S) quale condizione imprescindibile per beneficiare del regime agevolato.

Le attività rilevanti nel regime devono essere finalizzate alla produzione, allo sviluppo, al mantenimento e all’accrescimento del valore dei beni immateriali.

Nello specifico, rientrano nell’ambito delle attività di R&S:

• la ricerca fondamentale, la ricerca applicata, lo sviluppo sperimentale e competitivo;

• il design (intendendosi le attività di ideazione e progettazione di prodotti processi e servizi, ivi incluso l'aspetto esteriore di essi e di ciascuna loro parte);

• l’ideazione e la realizzazione del software protetto da copyright;

• le ricerche preventive, i test e le ricerche di mercato, gli altri studi e interventi anche finalizzati all’adozione di sistemi anticontraffazione, il deposito, l’ottenimento e il mantenimento dei relativi diritti, il rinnovo e la protezione degli stessi;

• le attività di presentazione, comunicazione e promozione in grado di accrescere il carattere distintivo e/o la rinomanza dei marchi che ne contribuiscano alla loro affermazione commerciale.

COME SI DETERMINA LA QUOTA DI REDDITO AGEVOLABILE

Il comma 42 dell’articolo 1 della legge 190/2014, stabilisce che:

• “la quota (5) di reddito agevolabile è determinata sulla base del rapporto tra i costi di attività di ricerca e sviluppo (costi qualificati), rilevanti ai fini fiscali, sostenuti per il mantenimento, l'accrescimento e lo sviluppo del bene immateriale, ed i costi complessivi, rilevanti ai fini fiscali, sostenuti per produrre tale bene”.

Calcolo della quota di reddito agevolabile

[Costi qualificati/Costi complessivi] X Redditi derivanti dal bene immateriale = Reddito agevolabile

Costi afferenti alle attività di ricerca e sviluppo (Costi qualificati)

I costi da indicare al numeratore del rapporto, sono quelli relativi alle attività di ricerca e sviluppo poste in essere:

• direttamente dai soggetti beneficiari;

• da università o enti di ricerca e organismi equiparati;

• da società, anche start up innovative, diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate, o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.

Tali costi sono incrementati:

• dai costi relativi alle attività di R&S derivanti da operazioni infragruppo, per la quota costituita dal riaddebito di costi sostenuti dalle società del gruppo nei confronti di soggetti terzi per l'effettuazione delle predette attività di R&S;

• dai costi relativi alle attività di R&S sostenuti dal soggetto beneficiario nell’ambito di un accordo per la ripartizione dei costi (6), nel limite dei proventi costituiti dal riaddebito dei costi qualificati, ai soggetti partecipanti all’accordo.

Al denominatore del rapporto vanno indicati i costi riportati al numeratore maggiorati:

• dai costi derivanti da operazioni infragruppo, sostenuti per lo sviluppo, il mantenimento e l’accrescimento del bene immateriale;

• dal costo di acquisizione, anche mediante licenza di concessione in uso, del bene immateriale, sostenuto nel periodo d’imposta.

Per la determinazione del rapporto non assumono alcuna rilevanza:

• gli interessi passivi;

• le spese relative agli immobili;

• qualsiasi costo non direttamente riconducibile a uno specifico bene immateriale.

La quota di reddito agevolabile, determinata dal prodotto tra il reddito derivante dall’utilizzo dei beni immateriali, e il rapporto dei costi, non concorre a formare il reddito d’impresa del soggetto beneficiario per il 50% del relativo ammontare.

Per i primi due periodi d’imposta di efficacia del regime (2015 e 2016), la percentuale di esclusione è rispettivamente del 30 e del 40 per cento.

Solo a partire dal 2017 troverà applicazione la regola generale del 50 per cento.

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(5) Il decreto attuativo chiarisce che tale quota deve essere determinata per ciascun bene immateriale, quindi definisce in maniera puntuale gli elementi del suddetto rapporto.

(6) Come definito dal provvedimento 29 settembre 2010 dell’Agenzia delle Entrate relativo alla disciplina degli oneri documentali in materia di transfer pricing.

REINVESTIMENTO DELLE PLUSVALENZE DA CESSIONE

Il decreto di attuazione prevede la detassazione delle plusvalenze che derivano dalla cessione di beni immateriali prevista dal comma 40 dell’articolo 1 della legge 190/2014.

Tali plusvalenze sono escluse dal reddito complessivo a condizione che almeno il 90% del loro ammontare sia reinvestito, prima della chiusura del secondo periodo d’imposta successivo a quello nel corso del quale è stata posta in essere la cessione, in attività finalizzate allo sviluppo, mantenimento o accrescimento di altri beni immateriali, poste in essere:

• direttamente dai soggetti beneficiari;

• sulla base di appositi contratti di ricerca, da università o enti di ricerca e organismi equiparati, da società, anche start up innovative, diverse da quelle facenti parte del gruppo societario;

• da società, anche start up innovative, facenti parte del gruppo.

Se il corrispettivo non viene reinvestito, il reddito del secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui si verifica la cessione, deve essere aumentato dell’importo della plusvalenza.

LA PROCEDURA DI RULING (7)

La disciplina del Patent box prevede l’attivazione di una procedura di ruling internazionale (articolo 8, D.L. 269/2003), finalizzata alla stipula di un accordo preventivo tra contribuente e Amministrazione Finanziaria, in due distinte ipotesi:

• in caso di utilizzo diretto dei beni immateriali agevolabili, dove il ricorso allo strumento del ruling internazionale è obbligatorio (8);

• il ricorso alla procedura di ruling è invece facoltativo nel caso di redditi (anche derivanti da una plusvalenza) realizzati nell’ambito di operazioni infragruppo.

In entrambi i casi, in cui la quota di reddito agevolabile è determinata sulla base di un accordo preventivo tra il contribuente e l’Agenzia delle Entrate, l’opzione per il regime agevolato ha efficacia a partire dal periodo d’imposta in cui è presentata l’istanza di ruling.

Nelle more della sottoscrizione dell’accordo, il contribuente determina il reddito d’impresa secondo le regole ordinarie.

Per consentire l’accesso al beneficio fin dal periodo d’imposta in cui è presentata l’istanza di ruling, l’eccedenza d’imposta o la maggiore perdita, relative ai periodi d’imposta compresi tra la data di presentazione dell’istanza e la data di stipula dell’accordo, possono essere esposte nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sottoscrizione dell’accordo medesimo. Infine, è previsto che le micro, piccole e medie imprese (come definite dalla raccomandazione della Commissione della Comunità europea 2003/361/Ce) possono avvalersi di criteri di determinazione semplificati del contributo economico dei beni immateriali alla produzione del reddito, sulla base di apposite modalità che saranno previste, nel rispetto del principio comunitario del contenimento degli oneri amministrativi, con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate. In ogni caso, tali imprese devono essere in grado di monitorare il nesso tra i costi e il reddito.

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(7) L’art. 8 del D.L. 30 settembre 2003 n. 269, convertito, con modificazioni, nella Legge 24 novembre 2003, n. 326 ha previsto, per le imprese con attività internazionale, la possibilità di utilizzare una procedura di ruling internazionale, con principale riferimento al regime dei prezzi di trasferimento, degli interessi, dei dividendi e delle royalties, e alla valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, tenuti presenti i criteri previsti dall'articolo 162 del Tuir nonché dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate all'Italia. La procedura in questione si conclude con la sottoscrizione di un accordo, tra l’Amministrazione Finanziaria e l’impresa con attività internazionale, che vincola, entrambe le parti, sulle questioni oggetto di accordo per il periodo d’imposta nel corso del quale l’accordo stesso è stato stipulato e per i quattro periodi d’imposta successivi.

(8) Il contribuente, che utilizza direttamente i beni immateriali e che intende accedere al regime patent box, deve concludere un accordo preventivo in contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate volto alla determinazione del contributo economico apportato dai beni immateriali alla produzione del reddito complessivo.

 

Quadro Normativo

Legge 23 dicembre 2014 n. 190 (Stabilità 2015) Decreto Legge 24 gennaio 2015 n. 3 conv. con Legge 24 marzo 2015 n. 33 Decreto Legge 30 settembre 2003, n. 269 (Art. 8) Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010