La modifica alla disciplina in attuazione della delega fiscale
Sono entrate in vigore lo scorso due settembre le modifiche al regime del raddoppio dei termini relativo all’esercizio delle azioni di accertamento effettuate dall’Amministrazione Finanziaria per le fattispecie tributarie rilevanti dal punto di vista penale.
Il decreto legislativo di revisione del regime è il n. 128 del 5 agosto 2015 (pubblicato nella G.U. del 18 agosto 2015) e introduce interessanti modifiche alla disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento ai fini Iva e delle imposte sui redditi contenuta rispettivamente negli articoli 57 comma 3 del DPR 633/72, e 43 comma 3 del DPR 600/73. Viene previsto in particolare, che il raddoppio non opera se la denuncia da parte dell’Amministrazione Finanziaria in ordine ad una condotta tributaria penalmente rilevante, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di accertamento.
La normativa sul raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento, in presenza di responsabilità penali per reati tributari, viene introdotta dall’articolo 37, commi 24, 25 e 26, del Decreto Legge 223/2006 (Decreto Visco-Bersani).
Il comma 24 del decreto ha modificato l’articolo 43 del D.P.R. 600/1973, inserendo un terzo comma, secondo il quale “in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del Codice di Procedura Penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, i termini di decadenza per l’accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione”.
Una identica previsione è stata prevista dal comma 25, per l’accertamento in materia di Iva, inserendo il comma tre nell’articolo 57 del D.P.R. 633/1972.
Secondo le suddette norme, gli ordinari termini di decadenza per l’accertamento sono raddoppiati quando un Pubblico Ufficiale (nell’esercizio delle proprie funzioni), constati una violazione per la quale sussiste l’obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 c.p.p., per i reati previsti dal D.Lgs. 74/2000.
Con gli ordinari termini di decadenza, l’avviso di accertamento deve essere notificato:
- entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
- entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione doveva essere presentata (se questa è stata omessa).
Scopo della norma, è quello di garantire l’utilizzo per un periodo di tempo più ampio di quello ordinario gli elementi istruttori emersi nel corso delle indagini condotte dall’Autorità Giudiziaria.
In un contesto in cui il procedimento penale e quello tributario rimangono autonomi, l’introduzione del raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento tributario ha generato delle difficoltà interpretative, in particolare relativamente alla applicazione dell’istituto con riferimento ai periodi per i quali la rilevanza penale dei fatti, oggetto di controllo, emerge quando sono già scaduti i tempi ordinari per l’accertamento.
Sul tema è intervenuta la Corte Costituzionale che con la sentenza 247 del 25 luglio 2011, ha ritenuto che le norme non violano nessun principio costituzionale, in quanto tale istituto non prevede nè una proroga, nè una riapertura dei termini per l’accertamento, inoltre il raddoppio dei termini è fissato dalla legge e opera in presenza di una speciale condizione obiettiva, ovvero se sussiste l’obbligo di denuncia in presenza di reati tributari previsti dal decreto legislativo 74/2000.
Il raddoppio dei termini deriva dal mero riscontro di fatti che comportano l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia o dall’inizio dell’azione penale.
Per la Consulta affinché operi la norma sul raddoppio dei termini, è necessaria la constatazione dell’esistenza di una violazione per la quale sussiste l’obbligo di denuncia del reato tributario ai sensi dell’articolo 331 C.P.P. indipendentemente dalla circostanza che tale obbligo (di denuncia) sia stato o meno adempiuto.
La Corte rimette al giudice di merito il compito di verificare l’obiettiva sussistenza degli elementi richiesti dal citato articolo 331, per determinare l’esistenza dell’obbligo di denuncia penale in capo al Pubblico Ufficiale.
La legge 23 del 11 marzo 2014, “Delega al Governo recante le disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”, prevede anche la revisione della disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva contenuta come visto prima negli articoli 57 comma 3 del D.P.R. 633/72, e 43 comma 3 del D.P.R. 600/73.
Già nel 2012, vi era stato in tal senso un intervento del Governo non arrivato poi, a compimento. L’intervento prevedeva che il raddoppio dei termini si sarebbe verificato solo in presenza di effettivo invio della denuncia entro un termine correlato alla scadenza del termine ordinario di decadenza.
La medesima disposizione viene riproposta nella legge delega 23/2014 sulla riforma fiscale, e in particolare il comma due dell’articolo 8, delega al Governo la definizione della portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi solo in presenza di un effettivo invio della denuncia per i reati tributari entro l’ordinario termine di decadenza dell’azione accertativa previsto per :
ART. 8 c.2 Legge 23/2011 - Il governo è delegato a definire con decreti legislativi la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia ai sensi dell’ articolo 331 del codice di procedura penale, effettuato entro un termine correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza, fatti comunque salvi gli effetti degli atti di controllo già notificati alla data di entrata in vigore dei decreti legislativi.
Dalla legge delega emergono dei principi a cui il legislatore si deve attenere relativamente alla disciplina sul raddoppio dei termini e cioè:
Le disposizioni previste dall’articolo 8 comma 2 della legge 23/2014, vengono dunque attuate con il decreto legislativo n. 128 del 5 agosto 2015, che al titolo II contiene le “Norme di revisione della disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento”.
L’articolo 2 del decreto è composto da 4 commi, tre dei quali rivolti alla disciplina relativa al raddoppio dei termini.
In particolare, due commi integrano le vigenti disposizioni sul raddoppio dei termini accertativi ai fini delle imposte sui redditi e l’Iva. Un terzo comma contiene disposizioni a salvaguardia degli atti impositivi o di controllo notificati entro l’entrata in vigore del decreto legislativo attuativo della delega.
Il decreto determina anche rilevanti effetti nell’ambito della collaborazione volontaria per il rientro dei capitali (Voluntary Disclosure). Nello specifico, le disposizioni su raddoppio dei termini permetteranno di individuare i periodi d’imposta ancora accertabili alla data di presentazione dell’istanza che potranno essere ricompresi nella procedura.
Quanto contenuto nel comma 4, risolve i dubbi interpretativi che derivano dal difetto di coordinamento tra termini di prescrizione penale e termini di decadenza del potere di accertamento, che aveva ripercussioni sulla procedura del rientro dei capitali.
Ai fini delle cause di non punibilità previste dall’articolo 5 quinquies comma 1 della legge 186/2014, si considerano oggetto della V.D. anche gli imponibili, le imposte, e le ritenute correlati alle attività dichiarate nell’ambito di tale procedura per i quali è scaduto il termine per l’accertamento (1).
In definitiva per i reati coperti dalla VD, non si potrà procedere penalmente nemmeno per gli anni 2008 e 2009 (ancora non prescritti penalmente) in relazione agli imponibili, imposte e ritenute correlati alle attività dichiarate per mezzo della procedura, fermo restando l’orizzonte temporale della voluntary, che parte comunque dal 2009 o dal 2010 per effetto delle nuove disposizioni su raddoppio dei termini.
Per garantire maggiore certezza delle situazioni giuridiche, oltre che una migliore tutela dei diritti del contribuente, viene stabilito che il raddoppio dei termini si verifica solo in presenza dell’effettivo invio della denuncia effettuato entro i termini ordinari di decadenza, facendo salvi gli effetti degli atti impositivi precedentemente notificati (2).
Il comma 1 dell’articolo 2 del decreto (relativamente alle imposte dirette) nell’integrare il contenuto dell’articolo 43, comma 3 del DPR 600/1973, prevede che il raddoppio non operi se la denuncia sia presentata o trasmessa oltre la scadenza dei termini ordinari previsti nello stesso articolo 43.
Nota bene - Lo schema di decreto ha ricevuto il parere favorevole da parte delle competenti Commissioni parlamentari, con la precisazione che la condizione sull’applicabilità del suddetto raddoppio,comprenda esplicitamente anche le denunce presentate dalla Guardia di Finanza.
L’articolo 43, comma 3, del DPR 600/1973, è stato integrato con il seguente periodo:
Relativamente all’Iva viene integrato l’articolo 57, comma 3, del DPR 633/1972, con l’aggiunta del seguente periodo:
Le suddette modifiche, sono molto importanti in quanto precisano che se non vi è una tempestiva presentazione o trasmissione della denuncia nei termini ordinari, il raddoppio dei termini per gli accertamenti sulle imposte dirette e sull’Iva, non potrà essere più computato.
Ricorda - Il raddoppio dei termini opererà solo se la violazione penale/tributaria sarà denunciata all’autorità giudiziaria entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi ovvero, in caso di presentazione omessa o nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo.
La legge delega prevede una “salvaguardia” per gli atti impositivi già emessi o comunque, notificati entro la data di entrata in vigore della revisione in commento, legittimi secondo la normativa vigente, anche alle luce delle linee interpretative evidenziate dalla Corte Costituzionale con la sentenza 247/2011.
Il comma 3 dell’art. 2 del D.Lgs n. 128/2015 rende salvi gli effetti di alcuni atti impositivi o istruttori relativi ad annualità d’imposta ordinariamente decadute ai fini accertativi alla data di entrata in vigore del decreto (2 settembre 2015), per i quali le ipotesi di reato di natura tributaria sono state comunicate alla competente Autorità oltre i termini ordinari di decadenza dell’azione accertatrice.
Secondo il comma 3, l’Ufficio potrà legittimamente invocare il raddoppio dei termini accertativi, in relazione a pretese impositive o sanzionatorie relative ad annualità decadute secondo le regole ordinarie, in presenza di una denuncia depositata oltre i termini ordinari.
Il citato comma nel caso specifico prevede che sono fatti salvi gli effetti dei seguenti atti (notificati entro la data di entrata in vigore del decreto):
Qualora i relativi atti aventi ad oggetti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015, sono fatti salvi gli effetti:
La clausola contenuta nel terzo comma rappresenta (come già detto) una “clausola di salvaguardia” per non travolgere, con gli effetti della nuova norma, i verbali di contestazione e gli atti impositivi già emessi e comunque notificati alla data di entrata in vigore del decreto.
Ai fini della salvaguardia delle attività ispettive in corso all’epoca di entrata in vigore del decreto 128/2015, non hanno rilevanza gli atti diversi da quelli elencati nel terzo comma (quali, ad esempio, gli inviti e questionari ex art. 32 del D.P.R. 600/73, ovvero i processi verbali di verifica e di accesso).
Dall’analisi delle disposizioni introdotte dall’articolo 2 del decreto 128/2015, il contribuente che riceve le contestazioni, potrà valutare se queste siano state effettuate nei termini ordinari. Se vengono individuare decadenze, si dovrà verificare se sono state presentate denunce nei confronti del contribuente per i reati individuati dal decreto 74/2000, per accertarsi se vi sono gli elementi per il raddoppio dei termini dell’accertamento.
Bisognerà valutare la posizione del contribuente, ovvero se questa ricade nella fattispecie dei modificati articoli 43 del D.P.R. 600/73, e 57 D.P.R. 633/72, ovvero se opera la clausola di salvaguardia prevista dal terzo comma dell’articolo 2 del decreto 128/2015.
Con riferimento al periodo d’imposta 2010 (ad esempio), in presenza di dichiarazione regolarmente presentata, se la violazione non viene trasmessa all’autorità giudiziaria entro il prossimo 31 dicembre, il “raddoppio” non può essere disposto, e ciò determina l’“illegittimità” di qualsiasi attività di accertamento che dovesse essere disposta oltre tale termine.
La norma, tuttavia, mantiene l’attività di controllo svolta sino alla sua data di entrata in vigore, disponendo quindi che restano salvi gli effetti di:
Restano parimenti salvi gli effetti di:
- inviti a comparire;
- processi verbali di constatazione;
notificati entro la data di entrata in vigore, ma con la condizione aggiuntiva che i relativi atti impositivi o sanzionatori siano notificati entro il prossimo 31 dicembre 2015.
La novità maggiormente significativa, tra quelle introdotte dal decreto 128/2015, riguarda dunque i termini entro i quali la denuncia per reati tributari deve essere presentata per determinare il raddoppio dei termini per l’attività accertatrice da parte dell’Amministrazione Finanziaria, e i nuovi periodi introdotti negli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 D.P.R. 633/72, che escludono il raddoppio dei termini qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione Finanziaria (compresa la Guardia di Finanza) sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini previsti per l’accertamento delle imposte.
Alla luce della nuova normativa, i principi della sentenza 247/2011 della Corte Costituzionale vengono superati, almeno in due punti:
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Quadro Normativo |
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Decreto Legislativo n. 128 del 5 agosto 2015 Legge n. 23 dell’11 marzo 2014 D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 Decreto Legge 223 del 4 luglio 2006 Decreto Legislativo n. 74 del 10 marzo 2000 Sentenza Corte Costituzionale n. 247 del 2011 |
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(1) In aggiunta si ricorda che il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 14 settembre 2015, per l’efficacia della causa di non punibilità dei citati reati, ha disposto di indicare nella relazione di accompagnamento e nella relativa documentazione anche gli imponibili, le imposte e le ritenute correlati alle attività dichiarate nell’ambito della procedura per i quali è scaduto il termine di accertamento.
(2) Fino all’entrata in vigore del decreto, il raddoppio operava a beneficio dell’azione accertatrice dell’Amministrazione Finanziaria, anche nel caso in cui la formale denuncia fosse stata presentata oltre i termini ordinari di accertamento previsti in materia di imposte dirette e Iva.
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