Il D.L. n. 193/2016, convertito con la Legge n. 225/2016, ha rivisto la disciplina della dichiarazione integrativa a favore per il contribuente (in tema di imposte sui redditi, Irap e IVA). L’intervento è avvenuto in conseguenza della sentenza della Cassazione n. 13378/2016, che aveva delineato un regime relativamente alla dichiarazione rettificativa fortemente sperequato a danno del contribuente. La dichiarazione integrativa dunque può essere presentata, nei termini per l’accertamento, tanto a favore quanto a sfavore, mentre il decorrere del tempo condiziona solamente le modalità di impiego degli eventuali crediti. Relativamente alle dichiarazioni integrative e di favore è stato inserito nel modello Redditi 2017 il nuovo quadro DI, dove andranno indicati i dati relativi alle dichiarazioni integrative a favore oltre l’anno presentate nel 2016.
Il D.L. n. 193/2016 convertito nella Legge n. 225/2016, ha modificato i commi 8 e 8-bis dell’art. 2, ed inserito nel successivo art. 8 del D.P.R. n. 322/1998 i nuovi commi da 6-bis a 6-quinquies.
Le dichiarazioni dei redditi, dell’IRAP, dei sostituti d’imposta e dell’IVA possono essere integrate a favore del contribuente entro il termine di decadenza dell’accertamento di cui agli artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972.
Presentazione entro il termine
Se la dichiarazione integrativa a favore viene trasmessa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, il credito che risulta dal minor debito o maggior credito (o dalla maggiore eccedenza di IVA detraibile) può:
Presentazione oltre il termine
Se la dichiarazione integrativa a favore è trasmessa oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, il credito derivante può:
La conversione in legge del decreto 193 ha inoltre eliminato l’obbligo di indicare nella dichiarazione anche l’ammontare eventualmente già utilizzato in compensazione.
Osserva
Il contribuente ha comunque la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di un minore credito.
La presentazione della dichiarazione integrativa, sia a favore che a sfavore, determina per gli elementi oggetto dell’integrazione la decorrenza di un nuovo termine di decadenza per l’accertamento a partire dalla trasmissione della stessa dichiarazione.
La nuova disciplina delle dichiarazioni integrative “a favore” ha eliminato la disparità di trattamento prima esistente tra tali dichiarazioni e quelle “a sfavore”, disparità confermata anche dalla Cassazione a Sezioni Unite con la già citata sentenza del 30 giugno 2016, n. 13378.
Con il D.L. n. 193/2016 viene introdotta dunque la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa “a favore” (redditi, IRAP, dell’IVA e del sostituto d’imposta) fino alla scadenza del termine di decadenza dell’accertamento. Tale termine inizia nuovamente a decorrere, per i soli elementi oggetto di integrazione, dalla presentazione della stessa dichiarazione.
La Corte di Cassazione, Sezione III penale, ha di recente affermato, con la sentenza n. 869/2017, che il contribuente è esente da responsabilità penale qualora la presentazione della dichiarazione integrativa ridetermini il calcolo dell’imposta evasa, con l’effetto del mancato superamento della soglia di punibilità prevista.
Resta comunque possibile presentare l’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, i cui presupposti ed effetti non sono coincidenti con quelli della dichiarazione integrativa a favore.
Quest’ultima può essere, infatti, presentata entro il termine di decadenza dell’azione accertatrice e anche successivamente alla notifica di atti di liquidazione e di avvisi di accertamento e consente al contribuente di utilizzare il credito emergente dalla stessa.
L’istanza di rimborso può essere presentata entro il termine di decadenza di 48 mesi, ma non devono essere stati notificati avvisi di accertamento, di liquidazione e bonari e atti di contestazione delle sanzioni e di recupero dei crediti d’imposta.
La richiesta di rimborso comporta, nella maggior parte dei casi, l’impugnazione in sede contenziosa del silenzio-rifiuto dell’Amministrazione finanziaria e non ha quale effetto la “riapertura” del termine per l’accertamento né l’applicazione di sanzioni.
La normativa è applicabile a partire dal 24 ottobre 2016, per le modifiche introdotte dal D.L. n. 193, quelle inserite nel testo normativo di conversione in legge operano dal 3 dicembre 2016, ovvero dalla data di entrata in vigore della Legge n. 225.
Relativamente al termine di decadenza la Legge n. 208/2015 ha modificato gli artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972, stabilendo termini di decadenza ordinari più estesi, che sono stati fissati, per gli avvisi di accertamento notificati a partire dal 2016, al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
Quindi entro dicembre 2016 si poteva integrare la dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2011 ed entro il 31 dicembre 2017 si può integrare la dichiarazione relativa al 2012.
Nel modello per le dichiarazioni dei redditi è stato inserito il nuovo quadro DI utilizzato dai soggetti che, nel corso del 2016, hanno presentato una o più dichiarazioni integrative oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello di riferimento della dichiarazione integrativa (ad esempio dichiarazione integrativa Unico 2013 relativa al 2012 presentata nel 2016).
Nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa.
A tal fine nel quadro DI vanno indicati:
Se nel 2016 sono state presentate più dichiarazioni integrative per differenti periodi d’imposta occorre compilare un distinto rigo per ciascun codice tributo e relativo periodo d’imposta.
Nei modelli di dichiarazione relativi ai soggetti diversi dalle persone fisiche è stata richiesta nella prima colonna, in caso di operazioni straordinarie, l’indicazione del codice fiscale del soggetto cui si riferisce la dichiarazione integrativa, se diverso dal dichiarante.
Nelle dichiarazioni da presentare nel 2017 è stato eliminato il prospetto Errori contabili del quadro RS e i crediti derivanti dalle correzioni vanno esposti distintamente nel prospetto DI.
Relativamente alle correzioni degli errori contabili, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 31/E del 2013, aveva consentito l’utilizzo della dichiarazione integrativa come strumento dove far confluire (presentata entro l’anno successivo) le risultanze di tali errori riguardanti il principio di competenza, commessi in precedenti periodi d’imposta e per fare emergere gli effetti che tali errori avevano prodotto nel periodo in cui erano stati commessi.
In sede di conversione del D.L. n. 193/2016 è stato precisato che per i casi di correzione degli errori contabili di competenza rimane l’applicabilità delle regole stabilite per l’utilizzo in compensazione del credito emergente dalla dichiarazione integrativa presentata “entro l’anno”.
Nell’incontro con la stampa specializzata di febbraio 2017, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che la procedura della detta circolare n. 31/E deve intendersi superata dalla nuova disciplina delle dichiarazioni integrative, che consente di correggere anche gli errori contabili.
Osserva
Nel caso in cui alcuni contribuenti abbiano utilizzato la procedura prevista dalla circolare 31/E dopo l’entrata in vigore del D.L. n. 193/2016, ma prima dei chiarimenti ufficiali, la stessa viene considerata legittima.
Il D.P.R. n. 322/1998 (art. 2 comma 8) stabilisce che le dichiarazioni dei redditi, dell’IRAP e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta, ovvero di un maggiore o di un minore credito.
Il riferimento al maggiore o minore “imponibile” è stato introdotto in sede di conversione in legge del decreto 193, sostituendo il precedente riferimento al maggiore o minore reddito.
Non è stata tuttavia espressamente disciplinata la procedura da porre in essere nei casi in cui le perdite, che possono cosi derivare dalle dichiarazioni integrative, siano riportabili in avanti, nel qual caso dovrebbero essere presentate dichiarazioni integrative anche per i periodi d’imposta successivi, per scomputare la perdita (o la maggiore perdita) dal reddito eventualmente dichiarato per tali periodi.
Relativamente alla dichiarazione Irap nel quadro IS - prospetti vari, è stata inserita la sezione XVII, nella quale é richiesta l’indicazione degli stessi dati contenuti nel quadro DI delle dichiarazioni dei redditi dei soggetti diversi dalle persone fisiche.
La sezione deve essere compilata dai soggetti che nel 2016 hanno presentato una o più dichiarazioni integrative oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello di riferimento della dichiarazione integrativa (ad esempio dichiarazione integrativa Irap 2013 relativa al 2012 presentata nel 2016).
Nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa, è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa.
In tale sezione occorre indicare nelle previste colonne:
La dichiarazione integrativa a favore può essere presentata anche dai contribuenti che si accorgono, dopo aver presentato la dichiarazione IRAP, di non essere assoggettabili al tributo per carenza del requisito dell’autonoma organizzazione.
Tuttavia in questi casi i soggetti interessati non sono più tenuti alla presentazione della dichiarazione annuale e non possono, quindi, indicare i dati relativi al credito in quella dell’anno in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa.
Relativamente al caso specifico dovrà essere chiarito se i contribuenti debbano presentare la dichiarazione IRAP soltanto per trasmettere i dati in esame, o se gli stessi potranno essere successivamente forniti su richiesta dagli Uffici.
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Quadro Normativo |
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Decreto Legge n. 193 del 22 ottobre 2016 Legge n. 225 del 1° dicembre 2016 D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 |
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