Bonus fiscale Ricerca e Sviluppo

Pubblicato il 06 agosto 2015

Le regole di attuazione per il credito alle imprese

La Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190/2014) ha ridisegnato la disciplina del credito d’imposta per la ricerca e sviluppo, originariamente introdotto dall'articolo 3 del D.L. n. 145/2013 (decreto “Destinazione Italia”). Quest’ultimo articolo è stato completamente riscritto, e in particolare è stata modificata la misura, la decorrenza e la platea dei beneficiari dell’agevolazione, prevedendo anche una maggiorazione premiale relativamente alle spese relative alla ricerca svolta extra muros, e per quelle relative al personale altamente qualificato impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo.

Fino alla emanazione del decreto del 27 maggio 2015 (pubblicato nella “Gazzetta Ufficiale” della Repubblica Italiana, Serie Generale n. 174 del 29 luglio 2015), il suddetto credito d’imposta non aveva trovato ancora concreta applicazione (mancando le disposizioni di attuazione).

Il citato decreto individua, dunque, le disposizioni applicative necessarie per poter dare attuazione al credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, nonché le modalità di verifica e controllo dell’effettività delle spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, le cause di decadenza e di revoca del beneficio, le modalità di restituzione del credito d’imposta indebitamente fruito.

I SOGGETTI BENEFICIARI

L’ambito soggettivo del credito d’imposta è delineato dal comma 1 dell’articolo 3, D.L. n. 145/2013 e dall’articolo 3 del D.M. 27 maggio 2015. Beneficiano dell’agevolazione tutte le imprese che, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano, e dal regime contabile adottato, effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo per gli anni dal 2015 al 2019 (1).

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(1) Si tratta di una misura di ampio respiro, prevista a favore della generalità delle imprese.

LE ATTIVITÀ DI RICERCA E SVILUPPO

Le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta riguardano:

• i lavori sperimentali o teorici, con la principale finalità di acquisire nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;
• la ricerca pianificata o indagini volte ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi, o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti. Creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, a esclusione dei prototipi;
• l'acquisizione, combinazione, strutturazione e l'utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale per produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati (2);
• la realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;
• la produzione e il collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

Sono escluse dall’ambito di applicazione del beneficio (e quindi non si considerano attività di ricerca e sviluppo), le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti (3).

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(2) Può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi, attività che possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale.

(3) Tali modifiche non si considerano di ricerca e sviluppo.

I COSTI AMMISSIBILI AL CREDITO D’IMPOSTA

Le spese ammissibili e, quindi i costi di competenza, ammessi al credito d'imposta, sono quelli relativi al periodo d’imposta di riferimento direttamente connessi allo svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo.

In particolare per la determinazione del suddetto credito sono ammissibili:

- i costi relativi al personale altamente qualificato impiegato in attività di ricerca e sviluppo, in possesso di un titolo di dottore di ricerca, o iscritto a un ciclo di dottorato presso una università italiana o estera, o in possesso di laurea magistrale in discipline di ambito tecnico o scientifico secondo la classificazione Unesco Isced (International standard classification of education).

Il suddetto personale qualificato può essere:

• dipendente dell’impresa, impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo. E' escluso per personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali;
• in rapporto di collaborazione con l’impresa, compresi gli esercenti arti e professioni, impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo. L'attività deve essere svolta presso le strutture dell'impresa.

Sono inoltre ammissibili:

• le quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio (4);
• le spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati e con altre imprese, comprese le start-up innovative, diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa (ricerca extra muros);

• le spese afferenti competenze tecniche e privative industriali relative a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne.

Per le imprese non soggette a revisione legale dei conti, e prive di collegio sindacale, sono ammissibili, entro il limite massimo di 5.000 euro, anche i costi sostenuti per l’attività di certificazione contabile.

Inoltre, con riferimento alle spese relative al personale altamente qualificato, deve essere preso in considerazione il costo effettivamente sostenuto dall’impresa per i lavoratori dipendenti o in rapporto di collaborazione in possesso dei titoli richiesti.

Tale valore consiste nell’importo della retribuzione lorda prima delle imposte e dei contributi obbligatori (oneri previdenziali e contributi assistenziali obbligatori), in rapporto all’effettivo impiego dei lavoratori nelle attività di ricerca e sviluppo.

Per le quote di ammortamento, l'ammissibilità di queste è legata al fatto che gli strumenti e le attrezzature di laboratorio devono essere acquisiti dall’impresa a titolo di proprietà o di utilizzo.

Se tali beni sono acquisiti mediante locazione finanziaria, alla determinazione dei costi ammissibili concorrono le quote capitali dei canoni nel limite dell’importo deducibile ai sensi dell’articolo 102, comma 7, del Tuir, in rapporto al loro effettivo impiego nelle attività di ricerca e sviluppo.

Se tali beni sono stati acquistati con locazione non finanziaria, il valore da prendere in considerazione è rappresentato dal costo storico risultante dal relativo contratto o da una specifica dichiarazione del locatore.

Ricerca extra muros

Relativamente ai costi connessi ai contratti di ricerca extra muros, per la loro ammissibilità, i suddetti contratti devono essere stipulati con imprese residenti o localizzate in Stati Ue, in Stati aderenti all’accordo sullo spazio economico europeo o in Paesi e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni.

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(4) Entro i limiti dell'importo risultante dall'applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle Finanze del 31 dicembre 1988, in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l'attività di ricerca e sviluppo e, comunque, con un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto dell'Iva.

LA MISURA DEL BENEFICIO (Spesa incrementale)

Il beneficio consiste nel riconoscimento di un credito d’imposta, e la sua misura è precisata dall’articolo 5 del decreto ministeriale del 27 maggio 2015.

Il bonus è riconosciuto fino a un importo massimo annuo di 5 milioni di euro per ciascun beneficiario, a condizione che la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuata in ciascun periodo d’imposta, in relazione al quale si intende fruire dell’agevolazione, ammonti almeno:

• a 30mila euro, e;
• ecceda la media degli stessi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 (deve essere una spesa incrementale).

Per le imprese in attività da meno di tre periodi di imposta, la media degli investimenti in attività di ricerca e sviluppo da considerare per il calcolo della spesa incrementale, è quella risultante dagli investimenti realizzati dal periodo d’imposta decorrente dalla costituzione delle stesse.
La misura del beneficio è diversa in funzione della diversa aliquota del credito prevista per le diverse tipologie di spese rilevanti; in particolare il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del:

• 50% della spesa incrementale (5) relativa ai costi per il personale altamente qualificato e per i contratti di ricerca extra muros;
• 25% della spesa incrementale relativa ai costi connessi alle quote di ammortamento, e alle competenze tecniche e privative industriali.

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(5) Per “spesa incrementale” si intende l’ammontare dei costi ammissibili sostenuti nel periodo d’imposta per il quale si intende fruire dell’agevolazione in eccedenza rispetto alla media annuale riferita ai rispettivi medesimi costi sostenuti nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 ovvero nel minor periodo dalla data di costituzione.

MODALITÀ DI CALCOLO DEL CREDITO D’IMPOSTA

L'agevolazione spetta solo se vi è stato un effettivo incremento delle spese (quindi maggiori costi) complessive relative alle attività di ricerca e sviluppo, e fino a concorrenza delle stesse.

Il criterio adottato ai fini del calcolo del credito d’imposta spettante richiede la preventiva determinazione della spesa incrementale agevolabile separatamente per ciascuna tipologia di costo, e il successivo confronto dell’ammontare dei costi sostenuti nel periodo d’imposta per il quale si vuole usufruire dell’agevolazione, con la media annuale riferita ai medesimi costi sostenuti nei tre periodi d’imposta precedenti al 2015 (ovvero nel minor periodo dalla data di costituzione).

Il credito d’imposta spetterà solo se, all’esito di tale confronto, dovesse emergere un incremento, e sarà determinato applicando a ciascun incremento l’aliquota prevista per la relativa tipologia di spesa (50% o 25% della spesa incrementale)

LA FRUIZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA

Per utilizzare il credito d'imposta, questo va esposto nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale sono state sostenute le spese ammesse.

Il credito, inoltre:

• è utilizzabile esclusivamente in compensazione “orizzontale” (articolo 17 del Dlgs n. 241/1997), a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello nel corso del quale sono stati sostenuti le spese ammissibili (6);
• non concorre alla formazione del reddito e della base imponibile Irap;
• non rileva ai fini del pro-rata di deducibilità degli interessi e delle spese generali (articoli 61 e 109, comma 5 del Tuir).

Osserva – Per le caratteristiche del credito d’imposta in esame, non si applica la preclusione di cui all'articolo 31 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, che prevede un divieto di compensazione ai sensi dell’articolo 17, comma 1, del decreto legislativo n. 241/1997 dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali ed accessori di ammontare superiore a 1.500 euro.

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(6) Non trovano applicazione i limiti annuali previsti dall’articolo 34 della legge 388/2000 (700mila euro, crediti compensabili orizzontalmente) e dall’articolo 1, comma 53, della legge 244/2007 (250mila euro, crediti esposti nel quadro RU del modello Unico).

DOCUMENTAZIONE E CONTROLLI

I controlli sul credito d'imposta sono effettuati sulla base dell'apposita documentazione contabile conservata dal beneficiario, e che deve essere certificata dal soggetto incaricato della revisione legale, o dal collegio sindacale, o da un professionista iscritto nel Registro dei revisori legali, e allegata al bilancio.

Le imprese non soggette a revisione legale dei conti, e prive di un collegio sindacale, devono comunque avvalersi della certificazione della documentazione da parte di un revisore legale dei conti o di una società di revisione legale (tali obblighi non si applicano nei confronti delle imprese con bilancio certificato).

Il revisore dei conti o il professionista responsabile delle revisione legale dei conti, da quando assumono l’incarico, devono osservare i principi di indipendenza (ai sensi dell’articolo 10 del Dlgs n. 39/2010) e, in attesa della loro emanazione, quelli previsti dal codice etico dell’International federation of accountants (Ifac).

Osserva - Il revisore legale o il professionista responsabile della revisione, che incorrono in colpa grave nell’esecuzione degli atti che gli sono richiesti per il rilascio della certificazione, sono sottoposti alle disposizioni relative alla responsabilità del consulente tecnico ex articolo 64 cpc.

Le imprese beneficiarie devono obbligatoriamente conservare, con riferimento ai costi per i quali è stato determinato il credito d'imposta, tutta la documentazione utile per dimostrare l’ammissibilità e l’effettività degli stessi.

In relazione ai diversi tipi di costo è necessario conservare:

• relativamente ai costi del personale altamente qualificato, i fogli di presenza nominativi riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nell’attività di ricerca e sviluppo, firmati dal legale rappresentante dell’impresa beneficiaria, ovvero dal responsabile dell’attività di ricerca e sviluppo;
• per gli strumenti e per le attrezzature di laboratorio, la dichiarazione del legale rappresentante dell’impresa, ovvero del responsabile dell’attività di ricerca e sviluppo, relativa alla misura e al periodo in cui i beni sono stati utilizzati per attività di ricerca e sviluppo;
• per i costi relativi ai contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese, incluse le start up innovative, i contratti e una relazione sottoscritta da detti soggetti concernente le attività svolte nel periodo cui il costo si riferisce.

I CONTROLLI DELL'AGENZIA

I controlli sono svolti dall’Agenzia delle Entrate che effettua la verifica della sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo ai parametri indicati dalla normativa.

Se si reputano necessarie valutazioni di carattere tecnico, relative all’ammissibilità di specifiche attività o alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, si può richiedere apposito parere al Ministero dello Sviluppo Economico. Alla stessa Agenzia spetta anche il compito di recuperare l’importo del credito indebitamente fruito (anche parzialmente), maggiorato di interessi e sanzioni.

CUMULABILITÀ DEL CREDITO D'IMPOSTA

Il credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo è cumulabile con il credito d’imposta per le nuove assunzioni di profili altamente qualificati di cui all’articolo 24 del D.L. n. 83/2012, previsto a favore delle imprese che, a prescindere dalla forma giuridica, dalle dimensioni, dal settore economico in cui operano e dal regime contabile adottato, hanno assunto o assumono a tempo indeterminato personale altamente qualificato da impiegare in specifiche attività di ricerca.
Come indicato nella relazione illustrativa al decreto del 27 maggio 2015, tale soluzione è stata adottata per risolvere possibili criticità che avrebbero potuto conseguire dalla cessazione, disposta con decorrenza dal 1° gennaio 2015 dal comma 13 del nuovo art. 3 D.L. n. 145/2013, del credito d’imposta di cui al citato art. 24 D.L. n. 83/2012 pari al 35 % del costo aziendale sostenuto per il personale altamente qualificato nel settore della ricerca per un periodo di dodici mesi decorrente dalla data di assunzione. In particolare, si è voluto salvaguardare il legittimo affidamento di quelle imprese che, nel corso del 2014, avevano effettuato assunzioni nella consapevolezza di poter beneficiare dell’agevolazione anche per i costi che, in dipendenza di dette assunzioni, sarebbero stati sostenuti nel 2015. Pertanto, sono stati ammessi i costi sostenuti dalle imprese nel 2015, in virtù di assunzioni avvenute nel 2014, oltre che al credito per attività di ricerca e sviluppo, anche al credito per le nuove assunzioni di profili altamente qualificati, nei limiti delle risorse stanziate per il 2014.

Monitoraggio mensile

Mensilmente il Ministero dell’Economia e delle Finanze esegue il monitoraggio delle fruizioni del credito d’imposta, per assicurare il rispetto di quanto previsto dall’articolo 17, comma 13, legge n. 196/2009 - Legge di contabilità e finanza pubblica - in materia di copertura finanziaria dei provvedimenti legislativi.

In pratica viene valutato che le stesse fruizioni avvengano nei limiti dell’onere ascritto al credito d’imposta stesso, valutato in 255,5 milioni di euro per il 2015, 428,7 milioni di euro per il 2016, 519,7 milioni di euro per il 2017, 547 milioni di euro per gli anni 2018 e 2019, e 164 milioni di euro per l’anno 2020.

 

Quadro Normativo

- Decreto Legge n. 83 del 22 giugno 2012 - D.M. 27 maggio 2015 (pubblicato in GU n. 174 del 29 luglio 2015) - Legge 190 del 23 dicembre 2014 (Legge di Stabilità 2015) - D.L. 145 del 23 dicembre 2013 (decreto “Destinazione Italia”)