Bilancio 2020, l’esclusione dei versamenti Irap

Pubblicato il 29 aprile 2021

In considerazione della situazione di emergenza epidemiologica da Covid-19, il legislatore, con l’articolo 24 del D.L. n.34/2020 ha stabilito che le imprese con un volume di ricavi non superiore a 250 milioni di euro ed i lavoratori autonomi con un corrispondente volume di compensi non sono tenuti al versamento:

• del saldo dell’IRAP relativo al periodo d’imposta 2019. Per detto periodo d’imposta resta, invece, fermo il versamento dell’acconto, suddiviso nelle rate legislativamente previste;
• della prima rata (pari al 40% ovvero al 50% per i soggetti che applicano gli Isa) dell’acconto dell’IRAP dovuto per il periodo d’imposta 2020. L’importo corrispondente alla prima rata dell’acconto è comunque escluso dal calcolo dell’imposta da versare a saldo per il 2020.

Riguardo i soggetti con periodo d’imposta “non” coincidente con l’anno solare, poi, l’Agenzia delle Entrate (nella risoluzione 28/E/2020) ha ribadito le peculiarità dei termini di versamento: per i contribuenti con periodo d’imposta non solare, i versamenti devono avvenire entro l’«ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta» (saldo periodo precedente e I° rata dell’acconto) e l’«ultimo giorno dell’undicesimo mese dello stesso periodo d’imposta» (II° rata dell’acconto).

Contribuenti con periodo d’imposta “non coincidente” con l’anno solare
Periodo d’imposta 2019	1° acconto entro	dovuto	2° acconto entro	dovuto	saldo entro	dovuto
01.07.2019 - 30.06.2020	31.12.2019	si	31.05.2020	si	31.12.2020	no
Periodo d’imposta 2020	1° acconto entro	dovuto	2° acconto entro	dovuto	saldo entro	dovuto
01.07.2020 - 30.06.2021	31.12.2020	no	31.05.2021	si	31.12.2021	si

Le suddette disposizioni in materia di Irap avranno un impatto anche sul bilancio dell’esercizio 2020: ad essere interessate saranno, appunto, le rilevazioni contabili agganciate al meccanismo dello stralcio dell’Irap. 

GLI EFFETTI DEL DECRETO RILANCIO SUL TRIBUTO REGIONALE
Periodo 2019	non è dovuto il versamento del saldo dell'IRAP relativa al periodo di imposta in corso al 31.12.2019, fermo restando il versamento dell'acconto dovuto per il medesimo periodo di imposta.
Periodo 2020	non è dovuto il versamento della prima rata dell'acconto dell'IRAP relativa al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (quindi il 2020); l'importo di tale versamento è comunque escluso dal calcolo dell'imposta da versare a saldo per lo stesso periodo d'imposta.

Saldo Irap 2019, sconto rilevabile nel bilancio 2020 

In generale, il costo relativo all’Irap è imputato per il suo “intero” ammontare nel bilancio dell’esercizio 2019, senza considerare le disposizioni agevolativa, da parte dei soggetti :

•  che hanno approvato il bilancio nel termine di 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio 2019 o, comunque, prima della pubblicazione del D.L. 34/2020 (avvenuta lo scorso 19 maggio 2020); 
• che, pur avendo approvato il bilancio nel più ampio termine di 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio 2019 (avvenuta il 29.06.2020) hanno scelto di considerare detta eventualità come un fatto successivo alla chiusura dell’esercizio e, pertanto, hanno rilevato nel bilancio 2019 l’intero ammontare dell’Irap dovuta compreso quanto dovuto per il saldo (e, quindi, l’importo al “lordo”). Tale interpretazione permettere, quindi, alla casistica contemplata dalla norma di cui al citato articolo 24 di rientrare tra i “fatti che indicano situazioni sorte dopo la data di bilancio, che non richiedono variazione dei valori di bilancio, in quanto di competenza dell’esercizio successivo” (Oic 29 paragrafo 59). 

In entrambi i suddetti casi, occorre rilevare una “sopravvenienza attiva”, nell’esercizio 2020, per un importo corrispondente al saldo Irap 2019 non dovuto. Così, ad esempio, se un contribuente presenta un’IRAP dovuta per il 2019 pari a 100.000 euro e acconti versati per 90.000 euro, avremo rispettivamente che:

Nel bilancio 2019 si rileva il costo
IRAP dell’esercizio	a	Diversi		100.000
	a	Erario c/acconto IRAP	90.000
	a	Debiti tributari per IRAP	10.000
Nel bilancio 2020 si rileva la sopravvenienza attiva nella voce 20 del Conto economico
Debiti tributari per IRAP	a	Sopravvenienza attiva non tassabili		10.000

In pratica, si rileva il saldo dell’imposta sul 2019 e si provvede a stornarlo nel 2020, rilevando una sopravvenienza attiva. Tale componente positivo di reddito non può che essere “non imponibile” (essendo l’Irap un costo indeducibile nella determinazione del reddito d’impresa), in quanto derivante dalla cancellazione di una passività che si è creata senza la deduzione del relativo costo. Si rileva, da ultimo, che appare quanto mai necessario riportare in Nota Integrativa la scelta contabile adottata, in modo da fornire al lettore del bilancio una corretta informativa dei fatti aziendali.

Soluzione alternativa a quella su riportata prevedeva, invece, di rilevare nel bilancio 2019 il costo relativo all’Irap di competenza nella misura prevista dalle disposizioni del decreto “Rilancio” e, quindi, al “netto” della quota del saldo Irap non dovuta. In tale eventualità, riprendendo l’esempio su riportato, il contribuente avrebbe dovuto rilevare l’importo di 90.000 e la scrittura “Irap dell’esercizio” a “Erario c/acconto IRAP”.

Ciò detto, si ritiene esistano elementi in grado di sorreggere l’una e l’altra tesi; tuttavia, si dovrebbe privilegiare la prima soluzione, in grado di collocare in modo corretto gli effetti dell’intervento nell’esercizio che si è inteso aiutare con le misure anti-covid, che non può che essere il 2020. In tale direzione anche il documento della fondazione dei commercialisti datato 5.06.2020 secondo cui non appare irragionevole “imputare la cancellazione del saldo all’esercizio 2020. In tal caso, la riduzione delle imposte impatterebbe a conto economico sulla voce 20) “imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”.

Stanziamento del debito Irap 2020

Tenuto conto che la norma di cui all’articolo 24 del D.L. n.34/2020 esclude il versamento anche della prima rata dell'acconto dell'IRAP relativa al periodo di imposta il 2020, lo stanziamento del debito Irap nel bilancio dell’esercizio chiuso al 31.12.2020 – in assenza del versamento della prima rata – di fatto riduce l’importo dell’Irap dovuta per il 2020. In particolare, stando alla norma del suddetto articolo 24, non è dovuto il versamento della prima rata dell’acconto dell’IRAP 2020, nella misura del 40% (articolo 17, comma 3, del D.P.R. n. 435/2001) ovvero del 50% per i soggetti tenuti all’applicazione degli Isa. Si rammenta, altresì, che alcune imprese ed esercenti arti e professioni, nel rispetto di determinate "condizioni", saranno tenuti al versamento della seconda o unica rata dell’acconto delle imposte sui redditi e dell’IRAP entro il prossimo 30 aprile 2021, con slittamento rispetto alla scadenza originaria. Ciò detto, nell’ambito della circolare 25/E/2020 è stato chiarito che il versamento in acconto dell’IRAP deve essere determinato secondo le regole ordinarie (ossia in base alle disposizioni dell’articolo 30, comma 3 del DLgs.n.446/1997). Pertanto, in generale, l’acconto relativo al periodo d’imposta 2020 è dovuto:

• per le persone fisiche e le società o associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR, nella misura pari al 100% dell’importo indicato nel rigo IR21, sempreché tale importo sia superiore a 51,65 euro;
• per i soggetti “diversi” da quelli di cui al punto precedente (ad esclusione dei soggetti che determinano la base imponibile ai sensi dell’articolo 10-bis, comma 1, del Dlgs. n. 446/1997), nella misura pari al 100% dell’importo indicato nel rigo IR21, sempreché tale importo sia superiore a 20,66 euro.

In base a tale precisazione si desume che, ai fini della determinazione dell’acconto IRAP dovuto per il periodo d’imposta 2020 secondo il metodo “storico”, deve essere preso a riferimento l’importo indicato nel rigo IR21 (Totale imposta) del modello di dichiarazione 2020 relativo al periodo d’imposta 2019, a prescindere dalla circostanza che il saldo dovuto per tale ultimo periodo [ed indicato nel rigo IR26 (Importo a debito)] sia solo “figurativo” (ovvero non debba essere versato per effetto di quanto disposto dall’articolo 24).

Pertanto - ai fini del saldo Irap 2020 (risultante dalla dichiarazione Irap 2021) – è possibile scomputare dall’importo complessivamente dovuto non solo la seconda rata (che è stata versata o lo sarà entro il prossimo  30.4.2021), ma anche la prima rata di acconto che, per effetto della norma in esame, non è dovuta. Al riguardo, si rammenta che nella relazione al decreto è stato precisato che “l’esclusione opera fino a concorrenza dell’importo della prima rata calcolato con il metodo storico ovvero, inferiore, con il metodo previsionale”. Detta indicazione ha fatto sorgere non pochi dubbi interpretativi sulle modalità di calcolo di cui tener conto ai fini del saldo Irap 2020. 

Sul punto, ci è venuta in aiuto la circolare 27/E/2020 la quale ha fornito alcuni concetti chiave. In tale documento di prassi, infatti, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che: “il primo acconto “figurativo” non può mai eccedere il 40 per cento (ovvero il 50 per cento) dell’importo complessivamente dovuto a titolo di IRAP per il periodo d’imposta 2020, calcolato, in linea generale, secondo il metodo storico, sempreché quest’ultimo non sia superiore a quanto effettivamente da corrispondere. E ciò perché la norma prevede un meccanismo volto ad evitare scelte arbitrarie circa il metodo di calcolo utilizzato per determinare l’acconto (storico o previsionale).“ La stessa circolare, poi, individua alcune esemplificazioni relative al caso in cui il saldo IRAP relativo al periodo d’imposta 2020 risulti “inferiore” alla prima rata di acconto. Supponendo un contribuente che non è tenuto ad applicare gli ISA e che utilizza il metodo “storico”, se l’IRAP:

•  dovuta per il periodo d’imposta 2019 è pari a 1.000 euro:
• effettivamente dovuta per il periodo d’imposta 2020 è pari a 200 euro:
• versata a titolo di secondo acconto per il periodo d’imposta 2020 risulta pari a 600 euro;

il primo acconto “figurativo” da sottrarre dall’imposta dovuta (200 euro) è pari a 80 euro (40% di 200). Pertanto, la dichiarazione IRAP 2021 evidenzierà un credito pari a 480 euro [200-(600+80)]. 

Qualora, invece, il contribuente non è tenuto ad applicare gli ISA ed utilizzi il metodo “previsionale”, se l’IRAP:

• dovuta per il periodo d’imposta 2019 è pari a 1.000 euro;
• che si presume di dover versare per il periodo d’imposta 2020, è pari a 800 euro;
• effettivamente dovuta per il periodo d’imposta 2020 risulta pari a 200 euro;
• versata a titolo di secondo acconto è pari a 480 euro;

il primo acconto “figurativo” da sottrarre dall’imposta dovuta (200 euro) è pari a 80 euro. Pertanto, la dichiarazione IRAP 2021 evidenzierà un credito pari a 360 euro [200-(480+80)]. Diversa linea, invece, è stata seguita da Assonime: nella circolare 12/2020, infatti, è stato ritenuto che l’importo della prima rata di acconto 2020 - escluso dal versamento e scomputabile dall’imposta dovuta a saldo - dovrebbe essere “in ogni caso” calcolato con il metodo “storico”.

Sul piano operativo, ad oggi, è possibile distinguere due casistiche a seconda che il soggetto IRAP abbia già provveduto al versamento del secondo acconto entro lo scorso 10 dicembre 2020 oppure non abbia ancora provveduto, ma vi provvederà entro il prossimo 30.04.2021 (in quanto ha fruito dello slittamento dei termini nel caso presenti le condizioni previste dal D.L. n.137/2020). Così, nella prima eventualità (versamento acconto entro il 10.12.2020), in sede di redazione del bilancio 2020 occorrerà rilevare solo il costo Irap effettivamente rimasto a carico della società (e, quindi al “netto” del primo acconto), stornare il credito relativo alla seconda rata di acconto versata ed iscrivere il debito per l’importo residuo.

Diversamente, laddove il contribuente provvederà entro il prossimo 30 aprile al versamento del saldo Irap 2020, in applicazione del principio di competenza, occorrerà rilevare nel bilancio dell’esercizio chiuso al 31.12.2020 quale debito Irap sia l’importo dovuto quale seconda rata di acconto che il saldo 2020. In tale eventualità, la scrittura sarà “Irap dell’esercizio” a “debito tributario per Irap”.

Indicazioni in nota integrativa

Alla luce delle suddette considerazioni, appare particolarmente rilevante la funzione informativa della nota integrativa. In particolare, secondo il documento OIC 25 (punto 93), nel fornire le informazioni di cui al numero 9 dell’articolo 2427 del codice civile, la Nota integrativa, ove rilevante, indica il rapporto tra l’onere fiscale corrente e il risultato civilistico mediante una o entrambi le seguenti modalità:

• una riconciliazione numerica, con le relative motivazioni, fra l’onere fiscale corrente e l’onere fiscale teorico, quando la differenza è significativa;
• una riconciliazione numerica, con le relative motivazioni, tra l’aliquota fiscale applicabile (o aliquota teorica) e l’aliquota fiscale media effettiva, quando la differenza è significativa;

Inoltre, nell’ambito dello stesso documento informativo occorre riportare l’ammontare e la natura di singoli crediti o debiti tributari di importo rilevante con peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza.

Quadro Normativo

AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N. 27 DEL 19 OTTOBRE 2020; FONDAZIONE NAZIONALE COMMERCIALISTI – DOCUMENTO DEL 5 GIUGNO 2020; DOCUMENTO OIC 25 – IMPOSTE SUL REDDITO.