In generale, rientrano tra i contributi in conto impianti quelle somme la cui erogazione è subordinata all'acquisizione o realizzazione di beni strumentali ammortizzabili, ai quali vengono parametrati. Tuttavia, prima di entrare nel merito dei relativi effetti fiscali e della corretta contabilizzazione degli stessi occorre aver chiaro il criterio distintivo che governa le diverse tipologie di contributo.
In primo luogo, si distinguono i contributi in "conto esercizio" quali quelli destinati a fronteggiare esigenze di gestione aziendale; si tratta dei contributi in denaro o in natura spettanti in base ad accordi contrattuali e "spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge". Fiscalmente tali contributi generano ricavi e, pertanto, rientrano nel novero di applicazione dell’art. 85, comma 1. lett. g) e h), del Tuir (DPR n. 917/1986).
I contributi in "conto capitale", invece, sono finalizzati ad incrementare i mezzi patrimoniali dell'impresa senza che la loro erogazione sia collegata all'onere di effettuare uno specifico investimento. Secondo l'articolo 88, comma 3 lett. b), del Tuir, si considerano sopravvenienze attive i contributi “diversi” da:
I contributi in conto capitale rappresentano, quindi, una categoria “residuale” nell'ambito della quale rientrano tutti gli incentivi finalizzati ad un generico incremento dei mezzi patrimoniali dell'impresa e ad un altrettanto generico potenziamento della sua capacità di produzione. Di conseguenza, gli stessi assumono rilevanza fiscale - come sopravvenienze - nel momento in cui entrano nella disponibilità materiale e giuridica del percettore. In deroga all'ordinario criterio di competenza, quindi, il contributo in conto capitale concorre alla formazione della base imponibile del soggetto beneficiario secondo il principio di cassa.
| Ciò premesso, occorre tener presente che il contributo in conto impianti si differenzia dal contributo in conto capitale in quanto non comporta un generale accrescimento delle risorse a disposizione del beneficiario risultando, invece, rigidamente subordinato all'acquisizione o alla realizzazione delle immobilizzazioni previste dalla legge di concessione (risoluzione 100/E/2002). |
Rientrano nel novero dei contributi in conto impianti, che confluiscono nel reddito sotto forma di quote di ammortamento deducibili, quelli destinati all'acquisto di beni (materiali o immateriali) strumentali ammortizzabili. Si tratta di una tipologia di contributi disciplinata in via residuale e per la quale “non” trovano applicazione le disposizioni previste dall’articolo 88, comma 3, lett. b) del Tuir per i contributi in conto capitale.
Resta ferma, tuttavia, per tale tipologia di contributi, l’applicabilità del generale principio della competenza. Tali contributi, quindi, rappresentano una categoria a sé e, pertanto, non generano né sopravvenienze attive, ex articolo 88, del Tuir, né ricavi, ex articolo 85, del Tuir, bensì rilevano in diminuzione del costo fiscalmente riconosciuto del cespite cui afferiscono.
Ciò significa che i contributi in conto impianti devono essere ripartiti in base alla vita utile del bene per il quale sono stati concessi.
Più analiticamente, i contributi in conto impianti sono contributi finalizzati all'acquisizione di beni materiali o immateriali ammortizzabili ai sensi degli articoli 102 e 103 del Tuir, qualunque sia la modalità di erogazione degli stessi: attribuzione di somme in denaro, riconoscimenti di crediti di imposta o altro.
Essi concorrono alla formazione del reddito di impresa a seconda della tecnica adottata per la loro contabilizzazione, ossia:
ovvero
Con il primo metodo di contabilizzazione, il contributo partecipa alla formazione del reddito attraverso le minori quote di ammortamento deducibili calcolate sul costo di acquisto del cespite al netto dei contributi.
Con il secondo metodo, invece, il contributo viene imputato a conto economico tra gli "Altri ricavi e proventi" per l'intero ammontare riconosciuto e rinviato per competenza agli esercizi successivi attraverso l'iscrizione in bilancio di risconti passivi. Pertanto, i maggiori ammortamenti, calcolati sul costo lordo del cespite, vengono compensati dalle rispettive quote di contributo di competenza di ciascun esercizio.
Fiscalmente, i contributi in esame concorrono alla formazione del reddito in base al processo di ammortamento del bene cui si riferiscono agganciandosi alle norme codicistiche che ne regolano l'imputazione in bilancio. L'imputabilità del contributo a fattori di produzione aventi utilità pluriennale fa sì che la determinazione dell'obbligazione tributaria non è coincidente con l'incasso del contributo stesso - come avviene per quelli concessi in conto capitale - ma prolungata a più periodi d'imposta, in quanto collegata appunto agli ammortamenti o, comunque, alle vicende che determinano la rilevanza fiscale del costo del cespite. Il sorgere l'obbligazione tributaria, quindi, non è collegato all'esercizio in cui avviene l'emissione del decreto di concessione del contributo: quest’ultimo individua il momento in cui diviene certo il diritto a percepire il contributo.
L’individuazione di tale momento assume, tuttavia, particolare rilevanza in quanto è a partire dall'esercizio in cui è certa l'esistenza del contributo che il costo del cespite eventualmente già acquistato deve essere decurtato, con effetto fiscale, delle somme spettanti anche se non ancora percepite. Ne consegue che nessun obbligo tributario deve essere assolto dal destinatario del contributo qualora il bene, iscritto in bilancio, non risulti ancora entrato in funzione (risoluzione n. 2/E/2010).
Lo standard OIC 16 definisce i contributi pubblici commisurati al costo di immobilizzazioni materiali (cd. "contributi in conto impianti") o immateriali come le somme, erogate da un soggetto pubblico (Stato o enti pubblici) alla società, per la costruzione, la riattivazione e l'ampliamento di immobilizzazioni materiali oppure per la realizzazione di iniziative e progetti che riguardino le immobilizzazioni immateriali. Sono, dunque, contributi che vincolano la società beneficiaria a mantenere in uso, per un determinato periodo temporale, le immobilizzazioni cui essi si riferiscono.
I contributi in conto impianti devono essere rilevati in bilancio nel momento in cui esiste una “ragionevole certezza” che le condizioni previste per il loro riconoscimento siano soddisfatte e che gli stessi saranno erogati. In pratica, l’iscrizione dei contributi avviene quando l’ente delibera la concessione dello stesso notificandolo alla società, ossia quando il contributo risulta acquisito in via “definitiva”.
Quanto alla modalità di contabilizzazione, per lo standard contabile i contributi in conto impianti sono riferiti e commisurati al costo del cespite, e, in quanto tale, partecipano direttamente o indirettamente alla formazione del risultato dell’esercizio secondo il criterio della competenza; gli stessi sono rilevati in base ad un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile del cespite. Conseguentemente, l’imputazione in bilancio dei contributi in conto impianti avviene mediante l’utilizzo di due metodi tra loro alternativi: metodo indiretto e metodo diretto.
Con il primo metodo di contabilizzazione (metodo indiretto) i contributi sono portati indirettamente a riduzione del costo in quanto imputati al conto economico nella voce A.5 “altri ricavi e proventi” e, quindi, rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di risconti passivi. Con tale metodo sono imputati al conto economico, da un lato, gli ammortamenti calcolati sul costo lordo delle immobilizzazioni materiali, dall’altro, gli altri ricavi e proventi per la quota di contributo di competenza dell’esercizio. Con il secondo metodo di contabilizzazione (metodo diretto), invece, i contributi sono portati a diretta riduzione del costo del cespite cui si riferiscono. In tal modo, sono imputati al conto economico solo gli ammortamenti determinati sul valore del cespite al netto dei contributi.
I due concetti li ritroviamo anche nel documento OIC 24 in materia di contributi pubblici su immobilizzazioni immateriali. Anche in tal caso, infatti, i contributi pubblici sono rilevati a conto economico con un criterio sistematico mediate i due suddetti metodi di contabilizzazione (diretto e indiretto). Resta fermo che, in termini di preferenza tra l’uno e l’altro metodo, i principi contabili non danno alcuna indicazione.
Occorre, tuttavia, far presente che – tenuto conto che le tecniche contabili esaminate hanno quale elemento cardine un diverso importo di riferimento dell’ammortamento – può accadere che il contributo sia erogato in un esercizio successivo a quello in cui l’immobile è stato acquistato ed entrato in funzione. In tale eventualità, occorre rilevare una sopravvenienza attiva corrispondente alla parte di contributo che avrebbe concorso al reddito degli esercizi precedenti alla sua deliberazione e iscrizione in bilancio. In ogni caso, il modus operandi varia a seconda del metodo di rilevazione scelto.
ATTENZIONE: Sotto il profilo fiscale, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che:
a) se il contributo è contabilizzato a diretta riduzione del costo di acquisto del bene, lo stesso concorrerà al reddito sotto forma di minori quote di ammortamento deducibili;
b) se il bene è stato iscritto al lordo del contributo, questo concorrerà al reddito, in correlazione al processo di ammortamento dell’impianto stesso, sotto forma di quote di risconto (ris.100/E/2002 e 241/E/2002).
Risulta chiaro che l'omessa contabilizzazione di tali contributi comporta, per i soggetti beneficiari, la deduzione di maggiori quote di ammortamento rispetto a quelle fiscalmente consentite, ovvero la determinazione di una minore plusvalenza o di una maggiore minusvalenza nell'ipotesi di cessione del cespite. Occorre, dunque, prestare particolare attenzione agli aspetti contabili in quanto l'Amministrazione finanziaria potrebbe procedere al controllo e alla rettifica dei maggiori ammortamenti effettuati se questi non risultano recuperati tra le variazioni in aumento in dichiarazione.
Metodo diretto e indiretto - rilevazione contabili
Supponiamo che un’impresa abbia acquistato nell’anno X un impianto al costo di 20.000 euro (più Iva), avente coefficiente di ammortamento del 20%, ridotto alla metà il primo anno e che lo stesso sia entrato in funzione. Nello stesso anno, l’impresa è destinataria di un contributo in conto impianti del valore di 5.000. In tale eventualità, in relazione al metodo adottato, si rileveranno le seguenti scritture
Metodo diretto
- acquisto impianto
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diversi Impianto Iva a credito |
a |
Fornitore |
euro 20.000 euro 4.400 |
euro 24.400 |
- rilevazione e incasso del contributo in conto impianto
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Credito v/ente |
a |
Contributo c/impianto |
euro 5.000 |
euro 5.000 |
|
Banca c/c |
a |
Credito v/ente |
euro 5.000 |
euro 5.000 |
- rilevazione del contributo a diretta riduzione del costo
|
Contributo c/impianto |
a |
Impianto |
euro 5.000 |
euro 5.000 |
- alla chiusura d’esercizio (31 dicembre), la società rileva l’ammortamento sul costo dell’impianto ridotto dell’importo del contributo
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Ammortamento Impianto |
a |
Fondo amm.to Impianto |
euro 1.500 |
euro 1.500 |
Quota primo anno pari a 1.500 euro ossia (20.000 - 5.000) x 10%.
Nel caso di specie, tenuto conto che l’ammortamento calcolato su 20.000 euro sarebbe stato pari a 2.000 euro, il contributo partecipa alla formazione del risultato di esercizio per 500 euro.
Metodo indiretto
- acquisto impianto
|
diversi Impianto Iva a credito |
a |
Fornitore |
euro 20.000 euro 4.400 |
euro 24.400 |
- rilevazione e incasso del contributo in conto impianto
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Credito v/ente |
a |
Contributo c/impianto |
euro 5.000 |
euro 5.000 |
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Banca c/c |
a |
Credito v/ente |
euro 5.000 |
euro 5.000 |
- ammortamento dell’impianto
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Ammortamento Impianto |
a |
Fondo amm.to Impianto |
euro 2.000 |
euro 2.000 |
Il costo del bene, al lordo del contributo, viene ammortizzato per 2.000 euro (20.000 x 10%);
- rilevazione del risconto
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Contributo c/impianto |
a |
Risconti passivi |
euro 4.500 |
euro 4.500 |
Al 31/12 l’importo del contributo da attribuire agli esercizi futuri è oggetto di risconto. In pratica, stante il fatto che l'aliquota di ammortamento per primo anno è pari al 10%, la quota di contributo da imputare all'esercizio è pari al 10% del contributo (500 euro). Viene, così, rinviata agli esercizi futuri - mediante la tecnica dei risconti - la parte del contributo eccedente.
Allo stesso modo, al termine di ciascun esercizio successivo al primo, il contributo partecipa in misura pari a 1.000 euro. Resta fermo che nella voce A.5 del conto economico viene iscritta la quota di competenza dell’esercizio.
Nell’ambito della nota integrativa occorre fornire indicazioni puntuali circa i criteri applicati nella valutazione delle immobilizzazioni. In particolare, assume rilevanza l’indicazione del metodo di contabilizzazione adottato.
Così, nel caso in cui la società abbia ricevuto dei contributi e li abbia contabilizzati seguendo il metodo della riduzione del costo dell’immobilizzazione si indicano nelle movimentazioni delle immobilizzazioni il costo al lordo del contributo e lo stesso contributo (OIC 16, par. 91e OIC 24, par.90). Sempre in merito all’obbligo di informativa, il numero 9, comma 1, dell’articolo 2427 del codice civile richiede che si dia conto in nota integrativa degli eventuali gravami esistenti sulle immobilizzazioni (ipoteche, privilegi, pegni) nonché delle restrizioni o dei vincoli al libero uso dei cespiti in virtù dei contributi pubblici ricevuti.
Se le clausole di concessione del contributo indicano che l’inosservanza delle clausole che prevedono restrizioni o vincoli comporta la possibilità per l’ente erogatore del richiamo del contributo, è necessario riportare chiaramente tale accadimento (OIC16, par. 92 e OIC24, par. 90).
Ulteriore aspetto concerne gli obblighi di informativa riguardante i soggetti che percepiscono erogazioni pubbliche. Ai sensi dell'articolo 1, comma125-bis, della L. n. 124/2017, le imprese che esercitano le attività di cui all'articolo 2195 del codice civile sono tenute a pubblicare le informazioni relative ai contributi, in denaro o in natura, effettivamente erogati nell'esercizio finanziario precedente dalle pubbliche amministrazioni (e da soggetti equiparati) nella nota integrativa del bilancio d'esercizio e dell'eventuale bilancio consolidato. In particolare, per detti soggetti il termine entro cui provvedere all'adempimento è quello previsto per l'approvazione del bilancio relativo all’esercizio durante il quale sono percepite le erogazioni. Pertanto, ove il bilancio di esercizio sia approvato nel maggior termine di 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio anche la pubblicazione delle erogazioni pubbliche viene, di fatto, differita.
Diversamente, i soggetti che redigono il bilancio abbreviato ai sensi dell'articolo 2435-bis del codice civile e quelli comunque non tenuti alla redazione della nota integrativa (imprenditori individuali, società di persone e micro imprese) possono, entro il 30 giugno di ogni anno, assolvere gli obblighi di informativa mediante la pubblicazione delle informazioni e degli importi dei contributi ricevuti attraverso due modalità alternative.
In primis è possibile rendere noto le informazioni sulle erogazioni pubbliche sul proprio sito internet, secondo modalità liberamente accessibili al pubblico, ovvero, in mancanza, sui portali digitali delle associazioni di categoria di appartenenza. In alternativa è possibile fornire informativa mediante nota integrativa, seppur predisposta in forma ridotta, nel termine previsto per l’approvazione del bilancio dell’esercizio in cui son state percepite le erogazioni in esame. Per le imprese “non” tenute alla redazione della nota integrativa, l’obbligo di informativa viene assolto sul proprio sito aziendale ovvero sui portali digitali delle associazioni di categoria. Gli obblighi di informativa riguardano sovvenzioni, sussidi, vantaggi, contributi o aiuti, di importo pari o superiore a 10.000 euro nel periodo considerato. Ai fini della rendicontazione occorre applicare il criterio di cassa, mentre non assume rilievo l’anno di competenza a cui le somme si riferiscono.
Per quanto concerne, da ultimo, gli aspetti sanzionatori occorre tener presente che l'inosservanza degli obblighi di pubblicazione comporta l’applicazione di una sanzione pari all'1% degli importi ricevuti con un minimo di 2.000 euro nonché la sanzione accessoria dell'adempimento agli obblighi di pubblicazione. Decorsi 90 giorni dalla contestazione senza che il trasgressore abbia ottemperato agli obblighi di pubblicazione e al pagamento della sanzione pecuniaria, si applica la sanzione della restituzione integrale del beneficio ai soggetti eroganti.
Le sanzioni sono irrogate dalle pubbliche amministrazioni che hanno erogato il beneficio oppure, negli altri casi, dall'amministrazione vigilante o competente per materia.
Una casistica alquanto comune di applicazione dei principi che governano i concetti del contributo in conto impianti riguarda il credito d’imposta beni strumentali “4.0”. Infatti, pur in assenza di uno standard che disciplini il trattamento contabile del tax credit, l’interpretazione consolidata della prassi operativa ne suggerisce l’indicazione in bilancio alla stregua di un contributo in conto impianti (ossia mediante l’utilizzo del di uno dei due suddetti metodi: diretto o indiretto).
NOTA BENE: Le regole da seguire restano quelle riconducibili allo standard OIC16. Per il tax credit, in particolare, trovano applicazione anche le ulteriori condizioni riportate dallo standard, ossia che:
| In particolare, il credito d’imposta - come per i contributi in conto impianti - partecipa direttamente o indirettamente alla formazione del risultato dell’esercizio secondo il criterio della competenza e deve essere rilevato in bilancio nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il suo riconoscimento siano soddisfatte. |
Così, nel caso in cui l’investimento sia stato effettuato nel corso del 2023 occorrerà riportarlo nel bilancio di esercizio dello stesso anno a prescindere dal momento in cui si renderà possibile la compensazione mediante modello F24.
Ai fini della determinazione del momento di effettuazione degli investimenti si seguono le regole generali della competenza (articolo 109, del Tuir) e, pertanto, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà).
Per i beni realizzati in economia, invece, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti nel periodo agevolato, avuto riguardo ai criteri di competenza.
Da ultimo, si osserva che il tax credit non dovrebbe essere oggetto dell’informativa sulle erogazioni pubbliche e che per i documenti di trasporto che certificano la consegna del bene, l’indicazione della dicitura della norma potrà considerarsi formalmente rispettata nei casi in cui la fattura, che contiene regolarmente l'espresso riferimento alle disposizioni dei commi da 1054 a 1058-ter della L.178/2020, richiama chiaramente ed univocamente il DDT nel quale è stata omessa l'indicazione della norma agevolativa.
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Quadro Normativo |
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