Effetti agevolativi sull'Irap e maggiorazione del beneficio
L'aiuto alla crescita economica (ACE) è stata oggetto di nuove indicazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate, in particolare relativamente alle modifiche introdotte dal decreto competitività (art. 19, comma 1, lettera b, D.L. n. 91/2014). Con le modifiche, gli effetti agevolativi dell'Ace vengono estesi anche all'IRAP - rendendo l'agevolazione più corposa - prevedendo la possibilità di optare per la trasformazione delle eccedenze di Ace, ai fini Ires, in un credito d’imposta fruibile in compensazione con i versamenti Irap.
É inoltre prevista una maggiorazione dell’agevolazione per tutte quelle imprese che, per il reperimento di capitale di rischio, si quotano in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione di Stati membri della UE o aderenti allo Spazio Economico Europeo.
L'Agenzia delle Entrate ha fornito i necessari chiarimenti con la circolare n. 21/E del 3 giugno 2015, indicando le modalità di fruizione del predetto credito d’imposta Irap e, in attesa del via libera della Commissione europea, illustra le modalità di calcolo dell’Ace maggiorata per le imprese quotate. Altri chiarimenti vengono forniti sulla disciplina antielusiva (1) (articolo 10 del D.M. 14 marzo 2012, “decreto Ace”).
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(1) Di particolare rilievo sono le informazioni riguardanti l’ambito di applicazione in presenza di conferimenti provenienti da soggetti esteri, anche localizzati in Paesi che non aderiscono allo scambio di informazioni fiscali. In ultimo, sono definite le modalità con cui le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti devono usufruire dei benefici Ace.
L'AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA
L'ACE (Aiuto alla crescita economica) è un incentivo fiscale - introdotto dall’articolo 1 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito in legge, con modificazioni, dall’articolo 1, comma 1, della legge 22 dicembre 2011, n. 214 - sulla capitalizzazione delle imprese che si finanziano con capitale di rischio, con la previsione della deducibilità dal reddito complessivo netto dichiarato, di un importo corrispondente al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio immesso nell’impresa a partire dal primo gennaio 2011.
Con la legge di stabilità 2014, viene incrementata la quota di rendimento nozionale del nuovo capitale proprio deducibile dal reddito imponibile, portandola dal 3 per cento al 4 per cento per il periodo d’imposta 2014, al 4,5 per cento per il 2015 ed al 4,75 per cento a partire dal 2016.
Viene demandata, inoltre, la fissazione della medesima percentuale ad appositi decreti ministeriali a partire dal periodo d’imposta successivo al 2016.
Come chiarito nella circolare n. 12/E del 23 maggio 2014, l’agevolazione ACE opera dopo aver determinato il reddito complessivo netto, che risulta già ridotto di eventuali perdite pregresse e, laddove l’importo del rendimento nozionale superi il reddito complessivo netto, l’eccedenza può essere riportata nei periodi d’imposta successivi, senza alcun limite quantitativo e temporale.
Il D.L. 24 giugno 2014, n. 91, “Decreto crescita e competitività”, ha rafforzato l’ACE prevedendo la maggiorazione del 40% della variazione in aumento del capitale proprio per le società quotate e la facoltà, sia per i soggetti IRES che per i soggetti IRPEF, di convertire le eccedenze ACE non utilizzate nell’anno in un credito d’imposta fruibile per il versamento dell’IRAP, da utilizzare in quote costanti per cinque periodi d’imposta.
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Legge di stabilità 2014 |
Vi è l'incremento della quota di rendimento nozionale del nuovo capitale proprio deducibile dal reddito imponibile. Dal 3 per cento al 4 per cento per il periodo d’imposta 2014, al 4,5 per cento per il 2015 ed al 4,75 per cento a partire dal 2016 |
ACE MAGGIORATA
Le società che quotano le azioni in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione di Stati membri UE o aderenti allo Spazio Economico Europeo, possono usufruire di un moltiplicatore del 40% da applicare all’incremento patrimoniale realizzato nell’esercizio di quotazione, e nei due esercizi successivi rispetto all’esercizio precedente.
In attesa che si concluda l’iter di valutazione, per tale regime, da parte della Commissione europea, viene comunque confermata dall'Agenzia delle Entrate la maggiorazione del 40% della variazione in aumento del capitale proprio.
Il documento di prassi evidenzia come il primo periodo d’imposta in cui può essere applicata l’agevolazione maggiorata è il 2014 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), naturalmente se tale decorrenza risulterà compatibile con i risultati dell’iter dell’autorizzazione della Commissione europea.
L'agevolazione continua ad applicarsi per i due periodi d’imposta successivi e, come espressamente indicato dalla norma, a partire dal quarto periodo d’imposta:
In particolare, i conferimenti che rientrano nel calcolo della maggiorazione sono solo quelli i cui versamenti sono avvenuti in data successiva al 25 giugno 2014. Ciò sempre che tale decorrenza risulti compatibile con i risultati dell’iter dell’autorizzazione della Commissione europea.
Il tenore letterale della disposizione ha indirizzato l’interpretazione dell’Agenzia facendo emergere come il calcolo della maggiorazione operi sull’incremento di capitale proprio rilevato nel periodo d’imposta di quotazione rispetto al medesimo aggregato riferito al periodo d’imposta precedente alla quotazione stessa.
Dopo aver determinato la variazione di capitale proprio, tenendo conto della predetta maggiorazione, la stessa dovrà essere, eventualmente, ridotta in applicazione:
TRASFORMAZIONE DELLE ECCEDENZE ACE
Il Decreto Monti ha stabilito le modalità di riporto dell’eccedenza di agevolazione ACE rispetto al reddito complessivo netto di periodo.
Ai sensi di tale disposizione, la quota di rendimento nozionale che supera il reddito complessivo netto dichiarato deve essere computata in aumento dell’importo deducibile dal reddito dei periodi d’imposta successivi.
Le modifiche introdotte dal “Decreto crescita e competitività” consentono al contribuente la possibilità di optare, in alternativa al riporto in avanti, per la fruizione di un credito d’imposta ai fini dell’Irap.
Tale facoltà, come chiarito dall'Agenzia, può essere azionabile anche in misura parziale e le eccedenze di rendimento nozionale potranno, a scelta del contribuente, essere:
L’unico vincolo posto è dato dalla impossibilità di ripristinare le eccedenze già convertite in credito, in quanto, in tal caso, queste assumono un'altra natura, viaggiando (in termini di fruizione) su un “binario” diverso e parallelo da quella dell'Ires.
Quota di rendimento nozionale che supera il reddito netto complessivo dichiarato
Cosa si può fare?
LA DETERMINAZIONE DEL CREDITO D'IMPOSTA
La determinazione del credito d'imposta, come definita dalla norma, si differenzia a seconda che si tratta di soggetti Ires,
o di soggetti Irpef,
Il credito d’imposta deve essere utilizzato in diminuzione dell’IRAP “e va ripartito in cinque quote annuali di pari importo”(2). L’ammontare di credito d’imposta ottenuto non può essere fruito integralmente nel periodo d’imposta in cui matura.
Il limite massimo - indicato nella circolare - di fruibilità, per ciascuno dei cinque periodi d’imposta di utilizzo, è rappresentato da
Osserva - L’eccedenza deve essere riportata in avanti nelle dichiarazioni Irap dei periodi di imposta successivi senza alcun limite temporale e potrà essere utilizzata solo a conclusione del quinquennio cui il credito Irap originario si riferisce.
Esempio: calcolo di credito d'imposta per soggetto Ires con trasformazione del 50 % delle eccedenze Ires
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Importi Ires /Irpef |
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Reddito complessivo |
100000 |
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Deduzione ACE |
120000 |
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Eccedenza ACE Ires trasformabile |
20000 |
|
Eccedenza convertita in credito d'imposta IRAP |
10000 |
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Credito imposta Irap (27,5%) |
2750 |
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Eccedenza riportabile |
10000 |
Esempio Irap
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Importi IRAP |
2014 |
2015 |
2016 |
2017 |
2018 |
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Variazione della produzione netta |
10000 |
11000 |
15000 |
18000 |
20000 |
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Irap (3,9%) |
390 |
429 |
585 |
702 |
780 |
|
Credito imposta Irap (2.750) (quinto dell'anno) |
550 |
||||
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Credito d'imposta quinti riportati |
550 |
550 |
550 |
550 |
|
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Debito Irap |
390 |
429 |
585 |
702 |
780 |
|
Credito imposta Irap (su 2.750) |
550 |
550 |
550 |
550 |
550 |
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Imposta a debito |
0 |
0 |
35 |
152 |
230 |
|
Eccedenza non utilizzata |
160 |
121 |
0 |
0 |
0 |
|
Eccedenze Credito pregresse |
0 |
160 |
281 |
281 |
281 |
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Eccedenze riportabili |
160 |
281 |
281 |
281 |
281 |
Qualora la quota annuale teoricamente utilizzabile sia superiore all’imposta dovuta nel periodo, la parte non utilizzata può essere riportata in avanti nelle dichiarazioni IRAP dei periodi di imposta successivi senza alcun limite temporale. La quota trasformata in credito d’imposta e non utilizzata non può essere riallocata sotto forma di eccedenza IRES.
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(2) In altri termini un quinto della quota di eccedenza ACE trasformata in credito costituisce, per ciascuno dei cinque periodi d’imposta di utilizzo, il limite massimo di fruibilità del credito.
UTILIZZO DEL CREDITO
Il credito non può essere utilizzato in compensazione orizzontale, di cui all'articolo 17 del D.lgs 241/1997, e, non essendo incluso nella disciplina di cui all'articolo 17 del D.lgs. n. 241 del 1997, non operano:
L’utilizzo del credito in dichiarazione non è subordinato all’apposizione del visto di conformità previsto dall’articolo 1, comma 574, della legge 27 dicembre 2013, n. 147.
Inoltre, ferma restando la ripartizione in cinque quote annuali, l'Agenzia ritiene che il credito non sia soggetto al limite di euro 250.000 previsto per i crediti agevolativi indicati nel quadro RU di cui all’articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244.
Tale credito, costituendo una differente modalità di utilizzazione della deduzione ACE, verrà esposto nella dichiarazione dei redditi in un prospetto del quadro RS.
DECORRENZA DELLA TRASFORMAZIONE E DELL'UTILIZZO
La conversione della predetta eccedenza in credito d’imposta IRAP ha effetto a partire dal 2014 (per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare); conseguentemente va fatta l'indicazione nella dichiarazione dei redditi Unico 2015. Si ricorda che le eccedenze pregresse potranno essere riportate ai fini Ires.
Nella dichiarazione relativa al medesimo periodo d’imposta, le eccedenze ACE, ai fini IRES, dovranno essere indicate al netto della quota trasformata in credito d’imposta IRAP.
La prima quota annuale di credito d’imposta IRAP può essere fruita - nella misura di un quinto dell’importo maturato - relativamente ai versamenti dovuti a partire dal 1° gennaio 2015 (3).
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(3) Ad esempio, le eccedenze ACE del 2014 trasformate in credito d’imposta IRAP dovranno essere riportate in UNICO 2015 e la quota annuale (1/5) potrà essere utilizzata a partire dal 2015 per compensare i versamenti IRAP a saldo ed in acconto.
SOGGETTI PARTECIPANTI AL REGIME DEL CONSOLIDATO
Con riferimento ai partecipanti al consolidato nazionale, l’articolo 6 del decreto ACE prevede che l’eventuale eccedenza di agevolazione ACE rispetto all’importo determinato dalla singola società sia trasferita alla fiscal unit, nei limiti di quanto trova capienza a livello di gruppo.
Con particolare riferimento alle fiscal unit, partendo dal presupposto, già espresso nella circolare 12/2014, che l’eccedenza ACE maturata dai singoli partecipanti al consolidato debba essere prioritariamente (e nei limiti dell’imposta del gruppo) attribuita alla fiscal unit, viene chiarito che la quota di eccedenza Ace che residua potrà essere (anche in misura parziale):
Per quanto riguarda le opzioni per la tassazione su base consolidata esercitate a partire dal periodo d’imposta 2015, le eccedenze di rendimento nozionale generatesi nel periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2014 presso le singole società partecipanti - non attribuibili alla fiscal unit in quanto maturate nei periodi d’imposta antecedenti all’esercizio dell’opzione - possono essere oggetto di trasformazione in credito d’imposta utilizzabile esclusivamente a riduzione dell’IRAP delle singole società che le hanno generate.
REGIME DELLA TRASPARENZA FISCALE
Le modalità di utilizzo delle eccedenze ACE per i soggetti che esercitano l’opzione per la trasparenza fiscale (articoli 115 e 116 del TUIR), indicate nell’articolo 7 del decreto ACE, prevedono che tali eccedenze, determinate in capo alla società partecipata, siano attribuite a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili.
Previo utilizzo a riduzione degli ulteriori redditi d’impresa conseguiti dal singolo socio, quest’ultimo potrà, anche parzialmente, scegliere se riportare nei periodi di imposta successivi l’eccedenza non utilizzata, oppure convertirla in credito di imposta da utilizzare per ridurre la propria IRAP.
Per quanto concerne le opzioni per la trasparenza esercitate a partire dal periodo d’imposta 2015, le eccedenze di rendimento nozionale generatesi nel periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2014 presso la società trasparente (non attribuibili ai soci in quanto maturate nei periodi d’imposta antecedenti all’esercizio dell’opzione) possono essere oggetto di trasformazione in credito d’imposta utilizzabile esclusivamente a riduzione dell’IRAP della società partecipata.
DISCIPLINA ANTIELUSIVA SPECIALE
Per evitare che, come chiarito nella circolare 12/E del 2014, a fronte di un’unica immissione di capitale, si creino variazioni in aumento del capitale proprio in più soggetti appartenenti allo stesso gruppo, all’interno delle disposizioni che regolamentano l’agevolazione Ace è stata introdotta una disciplina antielusiva speciale (art. 10 del decreto attuazione ACE).
Ferma restando l’applicazione del precetto antielusivo generale di cui all’articolo 37-bis del D.P.R. 600 del 1973, è prevista la possibilità di presentare istanze di disapplicazione, adeguatamente motivate e corredate da opportuna documentazione, per dimostrare che l’accrescimento del patrimonio netto rilevante ai fini dell’ACE non abbia determinato la duplicazione del beneficio all’interno del gruppo.
La facoltà di presentare un’istanza di interpello ai sensi del comma 8, dell’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, costituisce una delle ipotesi in cui è necessario un presidio al monitoraggio preventivo da parte dell’Agenzia.
L’ Agenzia delle Entrate, con la circolare 21/E, ha fornito ai propri uffici le istruzioni, affrontando i casi esaminati direttamente o sottoposti alla propria attenzione dalle associazioni di categoria nei primi periodi d’imposta di applicazione dell’agevolazione Ace; di seguito, se ne evidenziano alcuni.
Preventività degli interpelli disapplicativi
L’istanza di disapplicazione della disciplina di cui all’articolo 10 del Decreto ACE deve essere inviata prima della presentazione della dichiarazione dei redditi che accoglie gli effetti del comportamento oggetto della richiesta di disapplicazione.
Il requisito di preventività deve essere valutato con riferimento al periodo d’imposta oggetto di disapplicazione. Per le istanze presentate nel 2015, le operazioni da considerare nell’analisi sono quelle poste in essere a partire dal 1° gennaio 2011 fino al 31 dicembre 2014 (per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare) (4).
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(4) Un’istanza trasmessa nel 2015 (per la disapplicazione delle sterilizzazioni subite nel 2014) è preventiva se è presentata 90 giorni prima della scadenza della dichiarazione UNICO 2015 (entro il 2 luglio 2015), ciò anche se le operazioni di cui all’articolo 10 siano state effettuate in periodi antecedenti al 2014.
Perdita del rapporto di controllo prima dell'agevolazione ACE
Diversamente da quanto espressamente previsto per i conferimenti in denaro, per in quali la riduzione della base agevolabile prescinde dalla persistenza del rapporto di controllo alla data di chiusura dell’esercizio, la sterilizzazione della base Ace, derivante dall’incremento dei crediti da finanziamento, si applica solo nei confronti dei soggetti verso i quali il rapporto di controllo permane alla chiusura dell’esercizio in cui si realizza l’incremento stesso.
Sterilizzazione in ipotesi di acquisto di partecipazione di controllo mediante conferimento in natura.
Possono escludersi dall’ambito di applicazione della disciplina antielusiva i casi in cui l’acquisizione infragruppo di partecipazioni di controllo (o l’incremento di partecipazioni già detenute nel gruppo) si realizzi mediante un conferimento in natura e non in ragione di un contratto di compravendita che preveda la corresponsione di un corrispettivo.
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Quadro Normativo |
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- D.P.R. n. 600 del 1973 - D.Lgs. n. 241/1997 - Legge n. 214 del 22 dicembre 2011 - Legge n. 147 del 27 dicembre 2013 - D.L. n. 91 del 24 giugno 2014 - D.M. 14 marzo 2012 - (Decreto ACE) - Circolare Agenzia Entrate n. 12 del 23 maggio 2014 - Circolare Agenzia Entrate n. 21 del 3 giugno 2015 |
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